Czy odprzedaż mediów wpływa na wartość sprzedaży decydującą o stosowaniu zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług?

     Zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. energii elektrycznej, wody, ciepłej wody oraz wywozu odpadów) dostarczanych do pomieszczeń w budynkach, dla których sprawowany jest trwały zarząd, ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”), i powinno być wliczane do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 tejże ustawy stanowi przedmiot rozbieżnych ocen.

     Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

     Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a powołanej ustawy pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”. Należy przyjąć, że zwrot „związanie” wskazuje na szerokie spektrum oddziaływania przepisu, jednak zawsze muszą to być transakcje dotyczące nieruchomości.

     Tymczasem w ocenie organów podatkowych, za czynności związane z nieruchomościami uznawane powinny być nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Dotyczy to w szczególności usług dostawy energii elektrycznej, wody oraz wywozu śmieci.

     Stanowisko takie zostało wyrażone przykładowo w uchylonej przez WSA w Poznaniu interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. W wyroku z dnia 26 października 2017 r. (I SA/Po 747/17) WSA w Poznaniu negując kwalifikację przyjętą przez organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że ?[?] media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie transakcje wykorzystywane przez użytkownika czy najemcę nieruchomości, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to „transakcje dotyczące energii i gazu”, „transakcje dotyczące nieczystości”. Dostawcy tych mediów nie rozpoznają ich we własnych ewidencjach jako „transakcje związane z nieruchomościami”, ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego[?]?.

     WSA odwołując się do poglądów doktryny podkreślił ponadto, że ?[?] Pojęcie „transakcji związanych z nieruchomościami” musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym „związkiem” z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość? (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

     Na tej m.in. podstawie Sąd skonkludował, że przedmiotem transakcji odprzedaży mediów nie jest nieruchomość ? rozumiana jako element konstytutywny transakcji ? ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków, a zatem ostatecznie odprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

     Powołany wyrok WSA w Poznaniu został utrzymany przez NSA, który wyrokiem z dnia 28 października 2020r. (I FSK 189/18) odrzucił skargę kasacyjną wniesioną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

     NSA uznał, że stanowisko organu jest wadliwe m.in. z tego względu, iż pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011, w którym określono jak należy rozumieć pojęcie „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, a wyjaśnienie to ? w ocenie Sądu ? ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

     Ponadto NSA we wskazanym wyroku odwołał się do orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności wyroków z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, a także z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 i wskazał na stanowisko Trybunału na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością oraz bezpośredniego związku świadczenia z nieruchomością.

     Należy odnotować, że zwłaszcza w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Trybunał uznał, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady stanowią kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

     Na tej podstawie, wydając wyrok z 28 października 2020r. (I FSK 189/18), NSA skonkludował, że czynność, polegająca na odprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni, w konsekwencji więc nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. To zaś oznacza, że ? w ocenie tak Sądu pierwszej instancji, jak i utrzymującego jego wyrok NSA ? odprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

     Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd ten był obecny już we wcześniejszych orzeczeniach NSA, np. z 23 października 2018 r. (I FSK 1880/16), 7 lutego 2019 r. (I FSK 141/17), jak też z 5 czerwca 2019. (I FSK 869/17).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu