Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej ? konsekwencje w podatku dochodowym

     Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: ?ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych?), gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem owego podatnika jest wysokość zobowiązania, uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Na podstawie art. 14 ust. 2f tejże ustawy powołany przepis stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. W sporze na tle wykładni powołanych przepisów sądy administracyjne często potwierdzają stanowiska organów podatkowych wskazujące, że użyte w powołanym przepisie pojęcie „zobowiązanie” nie ogranicza się do zobowiązania pieniężnego.

     Do wniosków tej treści doszedł m.in. WSA w Warszawie, a następnie utrzymujący jego orzeczenie NSA. Pierwszy z sądów dał temu wyraz w wyroku z 9 stycznia 2018 r. (III SA/Wa 96/17) odrzucającym skargę podatnika na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr DD9.8220.2.208.2016.JQP, NSA natomiast ? w wyroku z 2 grudnia 2020 r. (II FSK 1932/18) wydanym w wyniku skargi kasacyjnej tegoż podatnika.

     Oba składy orzekające zgodnie uznały za błędny sposób wykładni powołanego na wstępie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęty przez podatnika, zdaniem którego przepis ten dotyczy stanów faktycznych, w których dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie pieniężne przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a więc odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i przypadków, w których spełnienie świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) następuje w miejsce świadczenia pieniężnego i nie ma zastosowania w przypadku, dla którego wydano interpretację, czyli gdy zobowiązanie spółki wobec wspólnika ma od początku charakter niepieniężny.

     W szczególności NSA we wzmiankowanym wyroku z 2 grudnia 2020r., odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa ? w tym wyroków NSA z: 14 października 2020 r. (II FSK 1634/18), z 11 sierpnia 2020 r. (II FSK 1339/18), 20 lutego 2020 r. (II FSK 775/18), 16 lipca 2019 r. (II FSK 2598/17), 14 września 2019r. (II FSK 2337/16) oraz wyroku z 14 października 2020 r. (II FSK 1864/18) ? stwierdził, iż z przepisu art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?[?] w żaden sposób nie daje się wywieść, że użyte w nim pojęcie „zobowiązanie” ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. [?] skoro zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est disitnquere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), sam ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie rozróżnienia, że dotyczy tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić podmiot stosujący prawo?.

     W ocenie NSA przyjęcie poglądu podatnika oznaczałoby, że ?[?] ci wspólnicy spółek osobowych, którzy przyjęli kodeksowy (dyspozytywny) model wypłaty w pieniądzu wynagrodzenia występującemu ze spółki wspólnikowi z tytułu jego udziału kapitałowego (art. 65 § 3 k.s.h.), byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami?.

     Uzasadniając odrzucenie skargi kasacyjnej podatnika NSA wskazał ponadto na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. (II FSK 658/17). W wyroku tym, na tle analogicznego w swej treści do art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? art. 14a ust. 1 tej ustawy NSA stwierdził m.in., że „omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania” uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego.”

     Ostatecznie zatem NSA zaakceptował w pełni kwalifikację przyjętą przez organ podatkowy, że przekazanie występującemu wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, będzie skutkować powstaniem po stronie pozostałych wspólników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce osobowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy. Przychodem podatnika, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólników występujących ze spółki, bądź wartość rynkowa składników majątku (udziałów w spółce z o.o.) przekazanych występującym wspólnikom, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu