Opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 roku (pozycja 81) interpretacja ogólna nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, zmienia wreszcie dotychczasowe stanowiska KAS wyrażone w interpretacjach indywidualnych w kwestii opodatkowania VAT jednostek samorządu terytorialnego. Dotyczy ona odpowiedzi na pytanie:
czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.: ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, ustawą z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym, ustawą z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie województwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W odpowiedzi Minister Finansów uznał za uzasadnione, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.
Powstaje zatem pytanie: o jakim reżimie publiczno-prawnym pisze Minister Finansów w swej interpretacji ogólnej?
Czy może chodzi o obowiązującą od 1 stycznia 2010 roku ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 t.j.), gdyż to ona określa ów reżim publiczno-prawny?
I tu warto przypomnieć sobie uzasadnienie do ustawy o finansach publicznych, które znajduje się w druku sejmowym nr 1181 Sejm VI kadencji. Wynika z niego, że projektodawca ustawy o finansach publicznych uznał za racjonalne ujednolicenie funkcjonujących w polskim systemie prawnym przepisów dotyczących egzekwowania niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym zaproponował zamieszczenie ich w jednej ustawie systemowej. Istotnym novum było wprowadzenie do projektu ustawy o finansach publicznych oraz enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Należą do nich w szczególności, m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przedmiotowych przepisów nie zakładała, funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy ? Ordynacja podatkowa. Przyjęte w projektowanych przepisach konstrukcje prawne wzorowane były i są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym.
A zatem oczywiste jest, że z mocy prawa, opłaty pobierane przez jednostki budżetowe oświaty i pomocy społecznej, o których mowa w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku w stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.
Są one zatem z mocy przepisów ustawy o finansach publicznych opłatą (daniną) publiczno-prawną niepodatkową. Zgodnie z art. 66 ustawy o finansach publicznych do egzekucji należności, o których mowa w art. 60, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku ? Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ? Ordynacja podatkowa.
I tu pada kolejne pytanie: czy „daniny publiczne” jakim niewątpliwie są w świetle art. 217 Konstytucji RP niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym podlegają opodatkowaniu VAT?
Wygląda bowiem na to, że twórcy i pomysłodawcy centralizacji rozliczeń w VAT opodatkowali VAT daninę („podatek”) stanowiący dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ignorując tym samym rozwiązania systemowe zawarte w ustawie o finansach publicznych i orzecznictwo polskiego Trybunału Konstytucyjnego.
Fakt ten zresztą od razu rzuca się w oczy, gdyż jedyny Trybunał do jakiego odwoływał się autor interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019, to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu TSUE. Podobne podejście do problemu widoczne jest w opracowaniu Pana Pawła Selera dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów „Kontrowersje wokół kwalifikacji na gruncie podatku VAT świadczeń realizowanych przez samorządowe jednostki budżetowe w imieniu jednostki samorządu terytorialnego”, a nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego wyroki uchylające indywidualne interpretacje podatkowe KAS były faktycznym powodem pojawienia się interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 roku.
Nikt nie odnosi się do faktu, iż ustawa systemowa dla jednostek sektora finansów publicznych, jaką jest niewątpliwie ustawa o finansach publicznych jako novum zdefiniowała pojęcie należności publiczno-prawnej niepodatkowej.
Nikt też, zapewne w ramach tzw. autonomii prawa podatkowego, nie powoływał się na orzecznictwo polskiego Trybunału Konstytucyjnego. Zignorowano Trybunał Konstytucyjny.
A przecież rozumienie pojęcia „danina publiczna”, o którym mowa w art. 217 Konstytucji, a w szczególności kryteria identyfikacji i rozróżnienia opłaty, podatku i cła, były przedmiotem wielokrotnych rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym polskiego Trybunału Konstytucyjnego (zob. m.in. wyrok z 19 lipca 2011 roku, sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59 oraz wyroki pełnego składu TK z: 13 lipca 2011 roku, sygn. K 10/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 56; 4 listopada 2009 roku, sygn. Kp 1/08, OTK ZU Nr 10/A/2009, poz. 145; 26 października 2010 roku, sygn. K 58/07, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 80, czy też w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku sygnatura akt K 30/12).
KAS od lat popełnia ten sam błąd uznając za opodatkowane VAT opłaty pobierane przez jednostki budżetowe oświaty, czy pomocy społecznej, czy inne państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, o których mowa m.in. w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.
Między innymi w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku sygnatura akt K 30/12 Trybunał Konstytucyjny, tak jak i w innych analogicznych przypadkach stwierdził, że opłaty mają charakter danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji, jeśli:
Po 1 ? opłaty zostały nałożone ustawą i mają charakter powszechnych, jednostronnie ustalanych świadczeń pieniężnych, od których wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie organów władzy publicznej. Nałożenie przedmiotowo istotnych opłat ma charakter czynności z zakresu administracji publicznej i poddane jest kontroli sądownictwa administracyjnego (zob. postanowienia NSA z: 24 stycznia 2012 roku, sygn. akt I OSK 52/12 oraz 5 października 2010 roku, sygn. akt I OSK 1594/10; zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 774/09).
Po 2 ? opłaty są świadczeniami pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek zapłaty spoczywa na wszystkich podmiotach prowadzących działalność, z którą związany jest obowiązek wniesienia opłaty. Strony nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności co do wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty.
Po 3 ? opłaty należą do dochodów publicznych (por. art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych). Opłaty stanowią dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Po 4 ? opłaty są przeznaczone na realizację celów publicznych.
Po 5 ? opłaty jako daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji, są należnościami podlegającymi egzekucji administracyjnej.
Oczywiste jest, że opłaty o których mowa w omawianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów są daninami publicznymi w rozumieniu art. 217 Konstytucji. Przedstawiona powyżej charakterystyka opłat przemawia zarazem za uznaniem ich za daniny, które nie mają charakteru podatkowego.
A skoro tak, to cały system podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego i w całej „sferze budżetowej” wymaga pilnej naprawy. Od lat opodatkowane VAT są bowiem opłaty o charakterze danin publicznych niepodatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy Ordynacja podatkowa.
I tu mamy kolejny problem. Dość zabawny i jednocześnie kompromitujący tzw. „ekipę z rynku” zajmującą się podatkiem VAT w Ministerstwie Finansów.
Jeśli z mocy prawa omawiane należności budżetowe oświaty czy pomocy społecznej są należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, to są one opłatami wynikającymi ze stosunków publiczno-prawnych niepodatkowych (a na ten fakt powołuje się Minister Finansów w swojej nowej ogólnej interpretacji). Są one zarazem należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
To zaś oznacza, że wszystkie indywidualne interpretacje podatkowe poprzedzające omawianą interpretację ogólną wydane m.in. na podstawie art. 14b, uchylone wyżej wymienionymi wyrokami WSA i NSA lub omawianą nową interpretacją ogólną, są po prostu błędne, gdyż nie zostały one wydane na podstawie kompetencji zawartej w art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa. Problem ten też dotyczy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 roku.
Przecież w odniesieniu do opłat pobieranych przez samorządowe jednostki budżetowe oświaty lub pomocy społecznej, stanowiące z mocy prawa tj. artykułu 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych należności publicznoprawne niepodatkowe, jedynym organem właściwym do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej należności, o której mowa również w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (patrz art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa).
Wszystko zatem wskazuje na to, że co najmniej od 1 stycznia 2010 roku, tj. od dnia wejścia w życie na mocy odrębnej ustawy, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku ? Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. poz. 1241, z p. zm.), rozliczenia podatkowe jednostek samorządu terytorialnego są błędne, a ustawa o finansach publicznych jest łamana i ignorowana przez KAS oraz Ministra Finansów, gdyż naruszana jest właściwość rzeczowa organów podatkowych i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.
Tomasz Wojtania
Stały współpracownik Instytutu Studiów Podatkowych
