Tytułowe zagadnienie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa”) stanowi przedmiot rozbieżnych ocen. Kwalifikacja przyjęta przez Organ podatkowy została potwierdzona w niedawnym prawomocnym wyroku NSA.
Rzeczonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3221/18, NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 2772/17) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF.
Według stanowiska Spółki, na wniosek której wydana została wskazana interpretacja oraz WSA, który uchylił tąż interpretację, jako ? w jego ocenie niezgodną z prawem ? sfinansowanie przez Spółkę wydatków, związanych z przeniesieniem osób oddelegowanych do pracy za granicę, bądź pracowników transferowanych (nazywanych przez Spółkę mobilnymi), nie jest spełniane w interesie pracowników i nie służy zapewnieniu im realnej korzyści (przysporzenia w ich majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musieliby ponieść), przez co wydatki te po stronie oddelegowanego nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy lecz są ściśle związane z wykonywaniem przezeń obowiązków służbowych i nie służą realizacji celów osobistych, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.
W ocenie WSA, skoro w treści wniosku wskazano, że przemieszczenia pracowników są uwarunkowane wymaganiami specjalistycznej wiedzy i doborem odpowiedniego personelu, stosownymi kwalifikacjami, specyfiką branży, to pokrywane przez pracodawcę koszty niezbędnego zakwaterowania służą do należytego wykonania zadań służbowych, bowiem ? jak zauważył WSA ? nie są to koszty „zwykłego” zakwaterowania pracownika, niemającego wpływu na sposób działania Spółki.
Z tych powodów WSA nie uznał za trafny poglądu przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym, wartość dodatkowych świadczeń, jakie Spółka zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu, urządzania i utrzymania mieszkania stanowi dla pracowników tejże Spółki przychód w rozumieniu ustawy. Przeciwnie, w ocenie WSA, czynności te są wyrazem gwarancji właściwej organizacji pracy i są podejmowane, przede wszystkim, w interesie pracodawcy. W konsekwencji, za nieprawidłową Sąd pierwszej instancji uznał kwalifikację tego rodzaju wydatków spółki jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy.
NSA odnosząc się do powyższego stanowiska, w prawomocnym wyroku z dnia 9 marca 2021r. (II FSK 3221/18), odwołał się do rozważań w wyrokach NSA z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18) oraz 25 września 2020 r. (II FSK 983/18) i przyjął jako własne zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. Ponadto NSA nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) oraz uchwał NSA z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) i 24 października 2011 r. (II FPS 7/10), jak również wyroku tegoż Sądu z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1828/11) i negując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skonstatował w szczególności, że nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kryteria przyjęte w wyroku TK (K 7/13) pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wydatków ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę na rzecz pracownika ? związanych z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci.
Odnośnie pierwszego z warunków wyartykułowanych przez TK, tj. spełnienia świadczeń za zgodą pracownika, w ocenie NSA oddelegowanie następuje za zgodą pracownika oddelegowanego, a zatem należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenia pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie, przez co odpowiednikiem świadczeń na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na zakwaterowanie (najem nieruchomości), transport do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz na realizację obowiązku szkolnego ich dzieci na czas oddelegowania konkretnego pracownika.
Dalej NSA wywodził, że skoro Spółka w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy zapewnia wspomnianym pracownikom dodatkowe wydatki, a nawet zwraca koszty uprzednio poniesione przez pracownika, czyli ponosi konkretne wydatki na rzecz pracowników, związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci, to musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z nieruchomości, transportu i kształcenia dzieci, a w konsekwencji jest w stanie przyporządkować określoną wartość udzielonych świadczeń w stosunku do konkretnego pracownika.
W ocenie NSA spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy, czyli zrealizowanie świadczeń w interesie pracowników (a nie w interesie pracodawcy), bowiem zapewnienia zakwaterowania, transportu i kształcenia dzieci dla pracowników ? zdaniem NSA ? nie sposób uznać ? jak to uczynił Sąd pierwszej instancji ? za „narzędzie pracy”, dostarczone w celu optymalizacji działalności gospodarczej spółki, ponieważ we wniosku o interpretację wprost wskazano, że „spółka finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem/zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem?.
Według NSA zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie ? z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej ? jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku na zakwaterowanie, transport i kształcenie dzieci i tak się stało w niniejszej sprawie, co ma związek ze zmianą miejsca wykonywania pracy. Wobec powyższego NSA przyjął, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku w rozpoznawanej sprawie występuje poniesienie wydatków w interesie pracownika, a nie Spółki.
NSA odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie stanowiska WSA oznaczałoby, iż w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służy interesowi pracodawcy, a tymczasem według oceny TK mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego ? art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji NSA stwierdził, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji zmianie interpretacji indywidualnej, było prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zasadne.
Podsumowując: NSA w powołanym na wstępie wyroku stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie zakwaterowania, transportu pracowników oddelegowanych i kształcenie ich dzieci w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tejże ustawy. Wobec powyższego ? w ocenie NSA ?[?] wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania (najmu nieruchomości), transportu i realizacji obowiązku szkolnego dzieci pracowników są w istocie świadczeniami poniesionymi w interesie tych pracowników, ponieważ umożliwiają im zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinni sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownicy uzyskują konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia powyższych wydatków, które musieliby ponieść?.
Należy wskazać, że tożsamą argumentację NSA zastosował m.in. w wyrokach: z 23 lipca 2019 r. (II FSK 2721/17); z 13 sierpnia 2019 r. (II FSK 2904/17); z 18 października 2019 r. (II FSK 3659/17) i z 26 listopada 2019 r. (II FSK 3953/17).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
