Pomimo, iż związana z działalnością badawczo-rozwojową ulga ?B+R? uregulowana w 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) wprowadzona została w 2016 r. i ukształtowała się już dotycząca tejże ulgi praktyka orzecznicza, nadal niektóre warunki korzystania z rzeczonej instytucji pozostają źródłem wątpliwości podatników. Dotyczą one m.in. kwalifikowania danych działań jako prac rozwojowych oraz dopuszczalności zaliczania do kosztów kwalifikowanych części kosztów pracowniczych. Mimo to ulga B+R jest obecnie najatrakcyjniejszą formą wsparcia przedsiębiorców, którzy zajmują się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi.
Wprowadzeniu do obu ustaw o podatkach dochodowych symetrycznych regulacji w postaci m.in. definicji działalności badawczo-rozwojowej, a także określonych na nowo zasad pomniejszania podstawy opodatkowania o wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych, towarzyszyło jednoczesne uchylenie tzw. ulgi na nowe technologie, której przesłanki stosowania powszechnie oceniane były jako restrykcyjne.
W obecnym brzmieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wyjaśnieniu tym nawiązano do definicji zaczerpniętych z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ? Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie badania naukowe stypizowano wyodrębniając: badania podstawowe (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne) oraz badania aplikacyjne (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń). Z kolei pojęcie prac rozwojowych wyklarowano jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń .
Wydatki poniesione na tak rozumianą działalność badawczo-rozwojową nazwano kosztami kwalifikowanymi, podlegającymi odliczeniu od podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów przy łącznym spełnieniu szeregu warunków określonych w art. 18d ? art.18f i w granicach kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zastrzeżono w szczególności, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań klasyfikowanych jako podstawowe podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, iż badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z którymś podmiotów, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc z uczelnią, federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytutem naukowym PAN, instytutem badawczym, międzynarodowym instytutem naukowym, Centrum Łukasiewicz działającym na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz, instytutem działającym w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, Polską Akademią Umiejętności czy też innym podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
Do kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczono w ten sposób:
- swego rodzaju koszty pracownicze, dotyczące osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a dokładnie należności i składki z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu odrębnych przepisów na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
- koszty odpłatnego korzystania z oprzyrządowania naukowo-badawczego, wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli korzystanie to nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem;
- koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- koszty obsługi praw własności intelektualnej, a więc koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
- prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
- odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
- opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
Ponadto ? zgodnie z art.18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? za koszty kwalifikowane uznano także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Do kosztów tych nie zalicza się jednak odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Jednocześnie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, na mocy art. 18d ust.2a powołanej ustawy do kosztów kwalifikowanych prawodawca zaliczył odpisy amortyzacyjne dokonywane od wskazanej wartości niematerialnej i prawnej jedynie w takiej proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają wyliczone wyżej w pkt 1-6 koszty: 1) pracy, (2) nabycia materiałów, surowców, sprzętu, (3) wykonania ekspertyz, badań i opinii (4) odpłatnego korzystania z aparatury lub (5) nabycia usługi wykorzystania aparatury, jak też w wymienione w art.18d ust. 3a pkt 2 koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, koszty badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów spoza systemu szkolnictwa wyższego i nauki na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Należy odnotować, że powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów kwalifikowanych nie znajdują zastosowania w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, bowiem dla podmiotów tych stworzona została odrębna regulacja zawarta w art.18d ust. 3a -ust.3i ustawy.
Równocześnie na mocy art.18d ust.3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 tejże ustawy, co oznacza, że możliwość odliczenia zachodzi także w przypadku odpisów od tej części wartości początkowej, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Konkludując, w pewnym uproszczeniu wolno przyjąć, że istotą ulgi jest możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania pomimo faktu, iż wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpis amortyzacyjny lub według zasad ogólnych (np. jako koszt najmu aparatury naukowej). Wprawdzie art. 18d ust.5 stanowi, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem odliczeniu podlega tylko część kosztów kwalifikowanych, która nie została zwrócona, jednak w art. 18d ust. 1 ustawy wskazuje się na odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art.18.
Skoro dochód stanowiący podstawę opodatkowania ustala się jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, w roku podatkowym, a koszt kwalifikowany odlicza się od tak ujętej podstawy, to wydatki zaliczane do przedmiotowych kosztów kwalifikowanych zmniejszają wydatki już ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Efektywnie zatem, wydatki zaliczone do kosztów kwalifikowanych mogą zostać uwzględnione jako standardowy koszt uzyskania przychodów, o który pomniejsza się przychody podatkowe, a drugi raz jako koszt, o który pomniejsza się ? w określonej procentem części ? wyliczoną podstawę opodatkowania przy kalkulacji podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.
Ulga podlega limitowaniu. Z jednej strony ograniczona jest kwota kosztów kwalifikowanych, z drugiej strony w sposób szczególny limitowane jest odliczenie kosztów kwalifikowanych w reżimie dotyczącym podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego. Z mocy art. 18d ust. 7 ustawy kwota kosztów kwalifikowanych co do zasady nie może przekroczyć 100% wydatków zaliczonych do tych kosztów, a w przypadku podatników posiadających status CBR, będących jednocześnie mikroprzedsiębiorcami, małymi lub średnimi przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców ? odpowiednio 150% takich kosztów. Jedynie w odniesieniu do podatników posiadających status CBR, którzy nie są jednocześnie mikroprzedsiębiorcami, małymi lub średnimi przedsiębiorcami, kwota kosztów kwalifikowanych z tytułu uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy czy też prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesionych na cele wskazane w art.18d ust. 2 pkt 5 ustawy podlega ograniczeniu do 100% kosztów. Innymi słowy centra badawczo-rozwojowe mają prawo do odliczeń w wysokości 150% kwoty kosztów kwalifikowanych; wyjątek stanowią jedynie koszty obsługi praw własności intelektualnej, które ponoszą duże podmioty, te bowiem można odliczyć jedynie w wysokości 100%.
Istnieje równocześnie maksimum wysokości kosztów kwalifikowanych wymienionych w ust. 3a art.18d ustawy, przysługujących wyłącznie podatnikom posiadającym status CBR, które nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych centrów badawczo-rozwojowych, osiągniętych w roku podatkowym. Nadto zaś limitowana jest wartość odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych dla jednostek mającej status CBR, które dokonywane może być jedynie z poszanowaniem rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu .
Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia ? odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części ? dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujących po sobie 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Odrębne zasady odliczenia określone w art.18 da ustawy obowiązują w przypadku podatników, którzy w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia.
W kwestii dopuszczalności uznania określonego rodzaju działalności za spełniającą przesłanki badawczo-rozwojowej istotne wskazówki zawierają stanowiska interpretacyjne porządkujące to zagadnienie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.404.2019.PC, wydanej na wniosek podmiotu prowadzącego działalność w zakresie importu i dystrybucji samochodowych części zamiennych i akcesoriów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że jako prace badawczo rozwojowe uprawniające do ulgi można traktować tworzenie innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT, mających na celu zastosowanie w systemie logistyczno-sprzedażowym podatnika, a także realizację autorskich rozwojowych projektów, które są pochodną obserwacji wewnętrznych procesów, analizy kluczowych wskaźników efektywności, pracy z mapami procesów, analizy pozyskiwanych danych, wiedzy technicznej, jak również wniosków z przeprowadzanej analizy rynku oraz sygnałów od klientów.
Podobnie w interpretacji z dnia 18 października 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.349.2019.2.IZ, Dyrektor KIS zakwalifikował jako podlegające uldze B+R działania podejmowane celem zmodyfikowania procesu technologicznego w celu obniżenia kosztów poprzez zmniejszenie strat technologicznych w Spółce zajmującej się wykonywaniem usług w zakresie specjalistycznych wyrobów szklanych dla przemysłu. Analogicznie, a więc jako spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, potraktowane zostały także przez organ interpretacyjny prace związane z tworzeniem i wprowadzaniem na rynek wyrobów cukierniczych na podstawie nowych lub modyfikowanych receptur oraz prace nad ulepszaniem procesów technologiczno-produkcyjnych, dotyczące m.in. opracowania odpowiedniego produktu w oparciu o wymagania dostarczone przez klienta, opracowania smaku i składu produktu, wprowadzania nowego surowca do produkcji wyrobów, czy też prace badawcze nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu itd., które Dyrektor KIS ocenił jako rozwojowe .
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.339.2019.2.MD wydanej na wniosek Spółki zajmującej się produkcją, projektowaniem, dystrybucją odzieży, biżuterii oraz dodatków dla kobiet i mężczyzn Dyrektor KIS potwierdził, że uldze B+R podlegają działania badawczo-rozwojowe polegające m.in. na wprowadzaniu innowacji produktowych oraz poszukiwaniu nowych, nieszablonowych form dystrybucji. Natomiast w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.343.2019.2.BM z dnia 29 października 2019 r. Dyrektor KIS znał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: ?[?] konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem (…) za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów (…) zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową?. Niemniej już w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2019.2.PC z dnia 24 października 2019 r., Dyrektor KIS wykluczył możliwość uznania za prace badawczo-rozwojowe prac prowadzonych w Spółce z branży meblarskiej, specjalizującej się w produkcji szeroko rozumianych mebli dla biznesu, a polegających na m.in. wprowadzeniu nowej kolorystyki elementów produkcji oraz nowych rodzajów tkanin, a także zmian w sposobie pakowania/dostarczania produktów na rzecz klientów.
Przedstawione stanowiska interpretacyjne dowodzą jak znaczna jest różnorodność branż, w których prowadzą działalność podatnicy wykorzystujący ulgę, jak też wskazują, iż brak na pozór ewidentnego związku danej działalności z pracami czysto badawczymi czy innowacyjnymi nie stanowi przeszkody do stosowania ulgi. W szczególności na prawo do skorzystania z ulgi nie ma wpływu nie tylko branża, ale i wielkość przedsiębiorstwa. Nie ma również znaczenia sposób, w jaki zostaną wykorzystane wyniki prac badawczo-rozwojowych, a negatywny wynik prowadzonych prac tego typu nie prowadzi do utraty prawa do skorzystania z ulgi.
Nie zmienia to jednak faktu, że w celu uniknięcia ewentualnych nieprawidłowości w stosowaniu ulgi istotne jest by po starannej weryfikacji czy dana sfera działalności podatnika nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej, nastąpiła prawidłowa identyfikacja kosztów, jakie z taką działalnością są związane, a wreszcie właściwe takich kosztów zaewidencjonowanie. Jak wskazuje praktyka orzecznicza rozpoznanie kosztów kwalifikowanych nie jest procesem, którego rezultaty są oczywiste.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
