W dniu 24 lutego 2021 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego1 w sprawie opodatkowania nieruchomości osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych2, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej3.
Trybunał za niekonstytucyjny uznał przepis, rozumiany w powyżej przedstawiony sposób, zakładający, że wszystkie nieruchomości przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wiąże się z nałożeniem na właściciela gruntu, budynku lub budowli podatku według najwyższej stawki. Zapadły wyrok stanowi przełom dla wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Problem, który rozstrzygał Trybunał, dotyczył w szczególności przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, którzy występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze ? jako osoby prywatne i jako przedsiębiorcy. Trybunał orzekł wprawdzie w sprawie podatku od nieruchomości obciążającego składniki majątku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, ale treść uzasadnienia ma charakter uniwersalny4. Umożliwia to zastosowanie omawianego wyroku także do sytuacji osób prawnych, co znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 4 marca 2021 r.5, dotyczących osoby prawnej, a powołujących się wprost na wykładnię Trybunału przedstawioną w wyroku z dnia 24 lutego 2021. NSA stwierdził6, że wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną, a różnicowanie w tym względzie podatników nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
W omawianej sprawie rozstrzyganej przez Trybunał skarżący zakwestionował zgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w zakresie, w jakim ?uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną?7, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i 217 Konstytucji RP.
W ocenie Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie uwzględnia w istocie, czy dana nieruchomość jest faktycznie (lub może potencjalnie być) wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przepis ten stwarza możliwość przyjęcia, że z samego faktu posiadania nieruchomości przed podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą, wynika konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki. Ustawodawca nie rozróżnił w kontekście celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników, którzy posiadają nieruchomości i wykorzystują je do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz podatników, którzy posiadają nieruchomość, ale nie jest ona przez nich wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku zarówno pierwszej, jak i drugiej grupy pojawia się zobowiązanie do zapłaty podatku według wyższej stawki, która przypisana jest do nieruchomości mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. stanowi zatem instrument, który służy do celów innych niż fiskalne, a jednocześnie powoduje nieproporcjonalne obciążenie podatkowe wynikające ze wspomnianego wyżej nierozróżniania przez ustawodawcę odmiennych sytuacji podatników.
Art. 64 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r.8 zauważył, że wynikające z tego przepisu prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Z kolei w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r. Trybunał zaakcentował, że zawarte w omawianej regulacji ?przesłanki dopuszczalności ograniczenia własności z pewnością stanowić mogą ? formalne jak i materialne ? kryterium dla kontroli dokonanych przez prawodawcę ograniczeń, nie będąc jednakże wszystkimi konstytucyjnymi obwarowaniami zawężającymi w tym zakresie jego swobodę?9.
W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał uznał, że przedsiębiorca nie może zostać obciążony podatkiem według wyższej stawki jedynie ze względu na to, że posiada nieruchomość, nawet jeśli nie służy mu ona do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż takie obciążenie podatkowe oznacza ingerencję w stopniu nieproporcjonalnym w prawo własności, co w konsekwencji oznacza, że jest ono niezgodne z art. 64 Konstytucji RP. Naruszenie istoty prawa majątkowego chronionego przez ten przepis następuje w sytuacji, gdy wprowadzono ograniczenia, które dotyczą podstawowych uprawnień składających się na treść określonego prawa, a które powodują, że niemożliwa staje się realizacja funkcji, jaką to prawo ma pełnić w porządku prawnym, opartym na założeniach wskazanych w przepisach ustrojowych ustawy zasadniczej.
Konstytucyjna zasada władztwa daninowego stanowi legitymację do działania przez państwo, które obciąża określone podmioty daninami stwarzającymi możliwość realizowania zadań publicznych. Nakładanie danin jest więc działaniem uprawnionym na gruncie konstytucyjnym i nie można go traktować jako ograniczania własności10. Art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r.11 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania gruntu, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie powinien decydować o opodatkowaniu gruntu stawką podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto ? zważywszy na sens zastosowania podwyższonej stawki, czyli możliwość uzyskiwania przychodów dzięki wykorzystywaniu gruntu w działalności gospodarczej ? konieczne okazuje się ustalenie faktycznego sposobu korzystania z gruntu, którego współposiadaczem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
Mimo że powyższy wyrok dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu, którego współposiadaczem była osoba fizyczna, w kontekście prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, miał duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów12.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. poszedł jeszcze krok dalej, gdyż orzekł, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczające do objęcia tej nieruchomości wyższą stawką podatku.
To orzeczenie może się okazać brzemienne w skutki dla jednostek samorządu terytorialnego, gdyż może wywrzeć ogromny wpływ na ich budżet. Podatek od nieruchomości w oczywisty sposób oddziałuje na gospodarkę na danym terenie oraz wiążące się z tym dochody, co w konsekwencji oznacza, że zajmuje on priorytetowe miejsce w lokalnym systemie podatkowym. Podatek ten stanowi źródło dochodów własnych większości gmin i stwarza możliwość realizacji zadań, które ustawodawca wyznacza organom samorządu terytorialnego. Co więcej, gmina jest uprawniona do różnicowania stawek podatkowych oraz wprowadzania zwolnień, dzięki czemu może oddziaływać na rozwój lokalny13. Wpływy z podatku od nieruchomości dla wielu gmin stanowią ważne źródło dochodów budżetowych. Odpowiednie finansowanie stanowi warunek niezbędny dla realizacji zadań publicznych. Przykładowo udział wpływów z podatku od nieruchomości w gminach województwa śląskiego w latach 2010-2016 przekraczał średnio 14,5% dochodów ogółem oraz stanowił aż 25% dochodów własnych gmin, co pozwala przyjąć, że jest on kluczowym, a zarazem najstabilniejszym źródłem dochodów w tych gminach14. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. istotnie wpłynie zatem na budżet jednostek samorządu terytorialnego, bo pozbawia je elementarnego źródła dochodów.
Podsumowując, Trybunał uwzględnił sytuację osób fizycznych, które mogą występować w dwojakim charakterze, tj. jako osoby prywatne i jako przedsiębiorcy, ale istota rozstrzygnięcia rozciąga się także na sytuację osób prawnych. Na uwagę zasługuje to, że do stanowiska, które Trybunał Konstytucyjny zaprezentował w omawianym wyroku, odwołują się już w swych orzeczeniach sądy administracyjne. Przełomowość tego wyroku polega na tym, że może on stanowić podstawę do wzruszenia prawomocnych decyzji organów podatkowych, a oprócz tego może wpływać na rozliczenia podatku od nieruchomości podmiotów posiadających nieruchomości, które nie są, ale też nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie wyrok ten będzie niósł za sobą negatywne konsekwencje finansowe dla jednostek samorządu terytorialnego.
Stanowisko zaprezentowane przez Trybunał może doprowadzić do obniżenia wysokości podatku od nieruchomości, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny, ale także ze względu na ograniczenia, które wiążą się z pandemią COVID-19. Trybunał nie stwierdził, że znaczenie ma powód, dla którego nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Co więcej, z wyroku nie wynika, że ów powód musi mieć naturę techniczną. Obecna sytuacja sanitarno-epidemiologiczna stanowi doskonały przykład, gdyż wprowadzono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczący m.in. hoteli i siłowni, co istotnie ogranicza możliwości osiągnięcia zysku przez przedsiębiorców z tych branż, ponieważ nie mogą oni w pełni korzystać z nieruchomości w celu uzyskania przychodów.
Przypisy
1 SK 39/19, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawa.xhtml?sprawa=21645&dokument=20519, dostęp: 24.04.2021.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.
3 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP.
4 Wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 898/21.
5 III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21.
6 III FSK 898/21.
7 SK 39/19, dok. cyt.
8 SK 31/14.
9 P 2/98, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?cid=2&dokument=850&sprawa=2859, dostęp: 24.04.2021.
10 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08.
11 SK 13/15.
12 Wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 898/21.
13 J. Rogalska, Znaczenie podatku od nieruchomości w dochodach podatkowych miasta Kielce, ?Acta Scientifica Academiae Ostroviensis. Sectio A, Nauki Humanistyczne, Społeczne i Techniczne? 2016, nr 7 (1), http://zn.wsbip.edu.pl/sectioa/images/aktualnosci/zeszyty/007-2016/135-145.PDF, s. 136, dostęp: 24.04.2021.
14 K. Błażkiewicz-Skuza, Znaczenie fiskalne podatku od nieruchomości na przykładzie województwa śląskiego w latach 2010-2016, w: Współczesne problemy ekonomiczne w badaniach młodych naukowców. Tom III. Analizy makro- i mezoekonomiczne, E. Gruszewska, M. Roszkowska (red. nauk.), Białystok 2019, https://repozytorium.uwb.edu.pl/jspui/bitstream/11320/7999/1/Wspolczesne_problemy_ekonomiczne_w_badaniach_mlodych_naukowcow_%20tom_3.pdf.pdf, s. 86-87, dostęp: 24.04.2021.
Karolina Karaś
karolina.karas@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
