Czy opłata ostrożnościowa ponoszona przez kredytodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu kredytobiorcy

Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej, których celem jest rekompensata bankowi kredytującemu wnoszonych przez niego składek na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: BFG) stanowi przedmiot rozbieżnych ocen. Według organów podatkowych przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych ani po stronie banku, ani po stronie kredytobiorcy. Stanowisko części sądów administracyjnych jest w tej kwestii zbieżne z oceną podatników, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”). Z analizy orzecznictwa NSA ? w tym m.in. wyroków z 9 września 2018 r.(II FSK 3177/18), 15 listopada 2019 r. (II FSK 3972/17), 16 grudnia 2020 r. (II FSK 3444/18), a przede wszystkim z prawomocnego wyroku z 10 lutego 2021 r. (II FSK 2941/18) ? wynikają jednak wnioski odmienne.

W orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu. Prowizja podobnie bowiem jak odsetki, stanowi wynagrodzenie banku za udostępnienie środków finansowych, a możliwość jej pobrania wynika z definicji umowy kredytu, zawartej w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Jednakże nie oznacza to, że jednym z istotnych postanowień umowy ma być określenie wysokości ekwiwalentu opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, oraz uiszczanie opłaty ostrożnościowej, o której mowa w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (a w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r. ? w ustawie z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym ? dalej: „ustawa o BFG”).

Pomimo to w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą z bankiem umową kredytową kredytobiorca zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz banku różnorakich koszów kredytu, w tym m.in. opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego wpłaty na rzecz BFG, a powyższe składki, w tym również opłata ostrożnościowa, jako dodatkowe wynagrodzenie banku, są przez kredytobiorcę traktowane jako element kalkulacyjny kosztu kredytu, którego kwota jest ściśle powiązana z wielkością otrzymanego kredytu, organy podatkowe nie podzielają poglądu o możliwości zaliczenia przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodu kredytobiorcy.

Przykład stanowi interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB3.4510.930.2016.1.JBB), w której Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że zrekompensowanie bankowi równowartości składek na fundusz gwarantowania/przymusowej restrukturyzacji banków, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności kredytobiorcy, który realizując cel w postaci uzyskania środków dla finansowania zakupu nieruchomości, ponosi w związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych od zaciągniętego kredytu. W ocenie organu interpretacyjnego brak jest związku powyższych wydatków z przychodem kredytobiorcy i nie zmienia tego również okoliczność, iż poniesienie wskazanych wydatków jest wynikiem zawartej umowy kredytowej. W uzasadnieniu powołanego stanowiska, organ dodatkowo zaznaczył, że składki na fundusz gwarancyjny banków (przed 9 października 2016 r. ? opłaty ostrożnościowe) były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez kredytobiorców, których bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, iż w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która w myśl art. 16 ust. 1 pkt 71, a poprzednio art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być do nich zaliczona.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. (III SA/Wa 1024/17), uchylając powyższą interpretację, podzielił stanowisko podatnika-kredytobiorcy, że wskazane koszty wynikające z umowy kredytowej spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w odniesieniu do kosztu kredytu skalkulowanego jako opłaty dodatkowe, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, nie został spełniony warunek celu poniesienia wydatku jako zmierzającego do osiągnięcia przez podatnika przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zdaniem WSA to, że kredytobiorca nie jest podmiotem, który objęty jest obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz BFG nie jest powodem, by kredytobiorca ten nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z umowy kredytowej opłat, rekompensujących bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz BFG.

WSA ocenił, że nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu w postaci opłaty rekompensującej bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe oraz składki na rzecz BFG, analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma na celu osiągniecie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu.

NSA, do którego organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok, w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2021 r. (II FSK 2941/18), uwzględniając skargę kasacyjną, jako wadliwą ocenił konstatację Sądu pierwszej instancji, że poniesiony wydatek mając swoje źródło w umowie kredytowej pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów kredytobiorcy. Zdaniem NSA uznanie, że powodem zawarcia umowy kredytowej była konieczność uzyskania środków na bieżącą działalność gospodarczą (zabezpieczenie źródła przychodów lub uzyskanie przychodów z tej działalności) nie daje podstaw do przyjęcia, iż opłaty dodatkowe poniesione na podstawie umowy kredytu i w tym opłaty ostrożnościowe, mogły stanowić koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy.

W ocenie NSA ? wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji ? okoliczność, że ekonomiczny ciężar został przeniesiony na kredytobiorcę na podstawie postanowień umów kredytowych, nie zmienia faktu, że to banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia wydatków związanych z opłatami na rzecz BFG i wpłaty z tytułu opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej, obciążają wyłącznie bank.

Wobec powyższego NSA przyznał rację organowi, że zrekompensowanie bankowi równowartości opłat, które bank ten winien wnieść tytułem składek na rzecz BFG, w tym również opłaty ostrożnościowej, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności kredytobiorcy. NSA potwierdził także, co podnosił w zaskarżonej przez kredytobiorcę interpretacji indywidualnej wydający ją organ, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż zaliczanie opłat ostrożnościowych, wyłączonych (z mocy art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r.) w ogóle z kosztów, do kosztów uzyskania przychodów przez kredytobiorcę, którego bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, ani po stronie banku, a tym bardziej po stronie innego podatnika.

Ostatecznie NSA, odwołując się do stanowiska zajętego w wyrokach z 5 grudnia 2019 r. (II FSK 75/18) i 13 sierpnia 2020 r. (II FSK 864/18 i przyjmując je jako własne, podzielił kwalifikację przyjętą przez organ interpretacyjny. W ocenie NSA pomimo, że umowa kredytowa została zawarta w ramach działalności gospodarczej i w celu uzyskania przychodu, a opłaty dodatkowe przewidziane w tej umowie są powiązane z kredytem, to jednak ?[?] okoliczności te nie mają na tyle ścisłego związku, aby uznać, że wydatki w postaci opłat dodatkowych związane z zaciągnięciem kredytu w banku krajowym zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. A tylko takie powiązanie umożliwiłoby uznanie spornych opłat za koszty uzyskania przychodu spółki. Oczywistym jest, że z punktu widzenia banku udzielenie kredytu i zobligowanie w umowie kredytodawcy do poniesienia określonych opłat dodatkowych jest ze sobą powiązane.?

 

 

Wróć do spisu treści serwisu