Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypożyczania w celach komercyjnych utworów literackich od zagranicznych kontrahentów

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypożyczania w celach komercyjnych przez polskich pośredników utworów literackich od zagranicznych kontrahentów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

?1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

?    ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

?    ustala się w wysokości 10% tych przychodów?.

Zgodnie z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 przywołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych² przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przepis ust. 2 tego artykułu stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)   plastyczne;

3)   fotograficzne;

4)   lutnicze;

5)   wzornictwa przemysłowego;

6)   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)   muzyczne i słowno-muzyczne;

8)   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)   audiowizualne (w tym filmowe).

Ponadto utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Biorąc pod uwagę powyższe, utwór literacki stanowi przedmiot praw autorskich.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1)   autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2)   nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Przepis ust. 2 tego artykułu wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. W rezultacie nie można interpretować zakresu umowy licencyjnej w sposób rozszerzający. Koresponduje z tym art. 52 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., zgodnie z którym o ile umowa nie stanowi inaczej, przejście na nabywcę autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na niego własności egzemplarza utworu.

Opodatkowanie według tych zasad może być jednak wyeliminowane albo ograniczone na podstawie regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z takich umów może w szczególności wynikać, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego może nie być uznawana za tzw. należność licencyjną, lecz za zysk przedsiębiorstwa opodatkowany w państwie siedziby kontrahenta. Może też być tak, że zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik ma prawo zastosować niższą stawkę podatku w porównaniu do stawki krajowej. Dla braku opodatkowania lub dla zastosowania niższej stawki podatku konieczne jest jednak posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 tej ustawy³, jednoznacznie wynika, że istotne dla opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa we wspomnianym art. 3 ust. 2, jest w pierwszej kolejności ustalenie, kto jest podatnikiem, czyli wobec kogo powstał obowiązek podatkowy. Dopiero po ustaleniu, w którym kraju podatnik jest rezydentem, stosuje się właściwą umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, aby określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania, jeśli Polska ? jako państwo źródła ? zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) uzyskanych przez rezydentów państwa, z którym dana umowa bilateralna została zawarta.

Odnośnie do wypożyczenia utworu literackiego od zagranicznych kontrahentów przez pośredników należy zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. pojęcie rzeczywistego właściciela oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)   otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

2)   nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

3)   prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepisy art. 24a ust. 18 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 24a ust. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oznacza konieczność zweryfikowania, czy zagraniczny podmiot otrzymujący należność z tytułów określonych w art. 21 lub 22:

1)   jako zarejestrowany za granicą posiada atrybuty przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2)   nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3)   cechuje się współmiernością między zakresem prowadzonej działalności a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4)   zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze i które nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podmiotu;

5)   samodzielnie wykonuje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z powyższego wynika, że pośrednik, przez którego podatnik wypożycza utwór literacki, nie jest rzeczywistym właścicielem. Podmiot, któremu należne jest od podatnika wynagrodzenie (należność licencyjna), nie prowadzi w Polsce działalności przez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) i w związku z tym wypłacane wynagrodzenie nie jest związane z działalnością podmiotu zagranicznego prowadzoną przez zakład w Polsce. Rzeczywistym właścicielem tych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 przywołanej ustawy jest zagraniczny kontrahent podatnika. Polski pośrednik nie wypłaca należności licencyjnych (z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy); jest zobowiązany wyłącznie do ich przekazania.

Jak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2019 r.: ?Pośrednicy nie działają we własnym imieniu ale w imieniu i na rzecz nierezydentów. Pośrednicy nie dokonują zatem wypłat należności ale wyłącznie przekazują te należności. Rolą pośredników jest swoistego rodzaju udostępnienie rachunku i przekazanie należności, za co jest im należna prowizja.

Zatem rolą pośredników pod względem ekonomicznym jest udostępnienie rachunków.

Natomiast zagranicznym domom wydawniczym lub autorom wynagrodzenie ? należność licencyjna (z praw autorskich lub praw pokrewnych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. red.]) jest wypłacane przez Spółkę. Należności te Wnioskodawca płaci na podstawie faktur/rachunków wystawianych przez polskiego pośrednika w imieniu i na rzecz zagranicznego domu wydawniczego (lub autora).

Na powyższe wpływa także treść umowna stosunku zobowiązaniowego z tytułu licencji, która łączy Wnioskodawcę z licencjodawcami. Spółka zawiera umowy na licencje z zagranicznymi domami wydawniczymi i autorami. Wynagrodzenie ? należność licencyjna ? jest należne tym podmiotom od Spółki a nie od pośrednika.

Sama dyspozycja, zgodnie z którą wynagrodzenie ? należność licencyjna jest przelewane na rachunek bankowy polskiego pośrednika ? nie może wpływać na treść stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym (zobowiązania podatkowego). Są to bowiem jedynie postanowienia regulujące sposób dokonywania płatności (techniczny sposób rozliczenia).

Raz jeszcze wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego wynika wyraźnie, że umowy przewidują udzielenie Wnioskodawcy określonych licencji np. na wydanie książek, do których prawa autorskie (majątkowe) mają zagraniczne domy wydawnicze lub ich autorzy, z którymi Spółka zawiera umowy. Z tego tytułu zagranicznym domom wydawniczym lub autorom należne jest od Spółki wynagrodzenie ? należność licencyjna (z praw autorskich lub praw pokrewnych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Pośrednik nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa powyżej ale jest zobowiązany do przekazania wynagrodzenia, udostępnienia rachunku.

Zatem w omawianej sprawie, to na Spółce jako podmiocie wypłacającym zagranicznym domom wydawniczym lub autorom wynagrodzenie ? należność licencyjną (z praw autorskich lub praw pokrewnych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanego podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenia.

Reasumując, podmiotem, który dokonuje wypłat na rzecz nierezydenta z tytułu należności licencyjnych jest Wnioskodawca, który dokonuje płatności w związku z zawartą umową licencji. Tym samym, Spółka spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakładające obowiązek poboru i rozliczenia podatku u źródła w Polsce w przypadku wypłaty należności licencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Obowiązek ten może zostać jedynie zmodyfikowany przy zastosowaniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.?⁴.

Wynagrodzenie za wypożyczenie w celach komercyjnych utworów literackich od kontrahentów zagranicznych jest należnością licencyjną. Tym samym podatnik ma obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyjątek dotyczy zakupu wyłącznie na własne potrzeby, bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp. Opodatkowanie według tych zasad może być jednak wyeliminowane albo ograniczone na podstawie regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla braku opodatkowania lub dla zastosowania niższej stawki podatku konieczne jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta.

Polski pośrednik nie dokonuje wypłat należności licencyjnych (z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.); jest zobowiązany wyłącznie do ich przekazania. Oznacza to, że rzeczywistym właścicielem tych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 wspomnianej ustawy jest zagraniczny kontrahent podatnika, a więc w analizowanym przypadku podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypożyczenia utworu literackiego jest zagraniczny kontrahent podatnika.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: ustawa z dnia 4 lutego 1994 r.

³     Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

⁴     0114-KDIP2-1.4010.240.2019.2.JC, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=560568, dostęp: 22.06.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu