Oszustwo podatkowe a oszustwo zwykłe w kontekście zbiegu idealnego przestępstwa skarbowego i powszechnego

Przestępstwo oszustwa określone w art. 286 § 1 k.k.¹ jest powszechnie znane. W myśl tego przepisu – kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat. Mniej znane są natomiast zachowania określane w doktrynie mianem oszustwa podatkowego, penalizowanego w art. 56 k.k.s.² Nazwy „oszustwo” używa się także w przypadku czynów wskazanych w art. 76, 76a, 87 i 92 k.k.s.

Na wstępie należy zauważyć, że idealny zbieg przestępstw, przewidziany w art. 8 § 1 k.k.s. („tyle przestępstw, ile ocen”), polega na tym, że ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa określonego w przepisach karnych innej ustawy. Przez zastosowanie art. 8 § 1 k.k.s. następuje „wykreowanie przypisania sprawcy więcej niż jednego czynu”³. Warunkiem takiego „mnożenia” odpowiedzialności karnej sprawcy za jedno zachowanie jest jednak takie opisanie tego zachowania (art. 413 § 1 pkt 4 k.p.k.⁴ i art. 113 § 1 k.k.s.), aby jednocześnie można było zakwalifikować je z Kodeksu karnego skarbowego i przepisu karnego innej ustawy⁵.

W tym kontekście warto przypomnieć, że przestępstwo oszustwa, określone w art. 286 § 1 k.k., polega na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem m.in. przez wprowadzenie w błąd. Wprowadzenie w błąd z kolei to wytworzenie w świadomości innej osoby fałszywego obrazu pewnego wycinka rzeczywistości. Środkiem użytym do wprowadzenia w błąd może być np. słowo, pismo, fałszywe narzędzie lub urządzenie. Przy czym błąd musi dotyczyć tzw. istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na podjęcie przez osobę oszukiwaną decyzji o rozporządzeniu mieniem. Wystarczające jest ustalenie jakiegokolwiek działania, które może spowodować błędne wyobrażenie o rzeczywistości u osoby rozporządzającej mieniem⁶.

Oszustwo jest przestępstwem materialnym, którego skutkiem jest niekorzystne rozporządzenie mieniem przez pokrzywdzonego. Powstanie szkody w mieniu nie jest koniecznym warunkiem do przyjęcia, że doszło do tak pojmowanego niekorzystnego rozporządzenia⁷.

Ponadto niekorzystne rozporządzenie mieniem nie musi pozostawać w związku z osiągnięciem przez sprawcę korzyści majątkowej. Osiągnięcie korzyści nie należy do znamion przestępstwa oszustwa. Przestępstwo oszustwa określone w art. 286 § 1 k.k. jest przestępstwem umyślnym, zaliczanym do tzw. celowościowej odmiany przestępstw kierunkowych. Zamiar bezpośredni, charakterystyczny dla strony podmiotowej tego przestępstwa, powinien obejmować zarówno cel działania sprawcy, jak i sam sposób działania zmierzającego do osiągnięcia tego celu. Przypisanie przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. wiąże się z wykazaniem, że sprawca świadomie i z zamiarem bezpośrednim kierunkowym wprowadził w błąd inną osobę oraz że doprowadził ją w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem⁸. Korzyścią majątkową, stanowiącą cel działania sprawcy przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., jest ogólne polepszenie sytuacji majątkowej, co może polegać na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów. W związku z tym treść celu sprawcy – jako znamię wartościujące – może być wypełniona różnymi określeniami odnoszącymi się do sytuacji majątkowej sprawcy (lub innej osoby)⁹.

Z kolei art. 56 § 1 k.k.s. penalizuje oszustwo podatkowe. Istotą zachowania opisanego w tym przepisie jest wprowadzenie w błąd organu podatkowego przez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie (lub zatajenie) okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Konsekwencją takiego zachowania jest zaś co najmniej narażenie podatku na uszczuplenie¹⁰.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że istotnym elementem karalnego zachowania z art. 56 k.k.s. – jako narażenia na uszczuplenie podatku – jest podanie nieprawdy w deklaracji lub oświadczeniu, zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem i narażenie w ten sposób podatku na uszczuplenie. Konieczne jest zatem wykazanie, że umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku, nastąpiło przez złożenie deklaracji lub oświadczenia.

Przepisy art. 56 § 1-3 k.k.s. kryminalizują zachowania prowadzące do narażenia podatku na uszczuplenie, przy czym konsekwencja ta może wynikać wyłącznie z podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, które są istotne dla zobowiązania w danym podatku. W kwestii charakteru danych, co do których sprawca podaje nieprawdę lub zataja prawdę, w piśmiennictwie się wskazuje, że chodzi tutaj o takie zdarzenia rzeczywiste, które normy podatkowe uznają za zdarzenia rzutujące na przedmiot lub podstawę opodatkowania, a więc nie wszelkie zdarzenia, które mogą na nie wpływać¹¹. Dane nieistotne z tej perspektywy, jako niemające znaczenia dla ustalenia istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają poza zakresem okoliczności, co do których możliwa jest realizacja jednego ze znamion modalnych, a w konsekwencji realizacja znamion strony przedmiotowej oszustwa podatkowego¹².

W art. 56 k.k.s. regulującym oszustwo podatkowe mowa jest o tym, że podatnik składa deklarację lub oświadczenie, w których podaje nieprawdę lub zataja prawdę, albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych, pojawiają się zatem znamiona czasownikowe z art. 286 k.k., ale nie dochodzi do rozporządzenia mieniem, gdyż podatnik po prostu nie płaci podatku lub płaci go w mniejszej kwocie¹³.

Wprawdzie czyn określony w art. 56 k.k.s. nazywany jest w orzecznictwie i piśmiennictwie karnistycznym oszustwem podatkowym, ale tylko przestępstwa określone w art. 76, 76a i 76b k.k.s. zawierają znamiona właściwe typowemu oszustwu, przede wszystkim w postaci „wprowadzenia w błąd” właściwego organu oraz „doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem” przez nienależny zwrot podatku naliczonego, nadpłaty, wydatków lub – jako traktowane równoważnie – nienależne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej albo zobowiązań podatkowych. To czyny określone przede wszystkim w art. 76-76b k.k.s. wyznaczają pole kryminalizacji oszustw dokonywanych w postępowaniu podatkowym¹⁴.

Orzecznictwo sądów, w tym Sądu Najwyższego, na temat wzajemnego stosunku przepisów art. 286 k.k. i art. 76 k.k.s., a także przestępstw przeciwko dokumentom w postaci faktur VAT, nie było i nie jest jednolite, a stany faktyczne dotyczące czynów karalnych związanych z rozliczeniem VAT są bardzo zróżnicowane. Wymagają one oceny prawnej nie w sposób generalny, ale in concreto, z uwzględnieniem danej sytuacji faktycznej.

„Oznacza to, że treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24.01.2013 roku sygn. akt I KZP 19/12 powołanej przez Sąd Okręgowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że w każdym wypadku mamy do czynienia z idealnym zbiegiem przestępstw z art. 8 k.k.s. Uchwała rozwiązuje jedynie problem wyłączania wielości ocen, wskazując, że reguły te mają zastosowanie tylko w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s. W ten sposób wykluczono możliwość, aby przepis kodeksu karnego skarbowego mógł wyprzeć na zasadzie specjalności lub konsumpcji przepis kodeksu karnego. Jeżeli zatem zachodzi sytuacja opisana w tym przepisie, to zachowanie sprawcy winno być dokonane odrębnie na gruncie przepisów kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. W przypadku idealnego zbiegu czynów karalnych podstawą wartościowania jest «jedno zdarzenie w sensie naturalnym, a jego opis obejmuje znamiona zarówno jednego, jak i drugiego przestępstwa przypisanego oskarżonemu» […].

[…] Dopuszczalna jest oczywiście koncepcja kwalifikowania działania polegającego na wyłudzeniu podatku VAT jako przestępstwa powszechnego z art. 286 § 1 k.k. jednakże tylko wtedy, gdy sprawca zrealizuje znamiona ustawowe tego występku. Musi on zatem działać z zamiarem kierunkowym, a więc w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez doprowadzenie organu finansowego do wypłaty z mienia Skarbu Państwa wskazanych przez siebie kwot pieniężnych, stosując oszukańcze zabiegi wprowadzające ten organ w błąd co do powstania, dającego tytuł wypłaty, obowiązku podatkowego. W kontekście treści postawionego zarzutu konieczne jest podkreślenie, iż «przestępstwo oszustwa obejmuje zachowanie przejawiające się złożonym zachowaniem sprawcy i pokrzywdzonego, którego istota sprowadza się do wzajemnej aktywności sprawcy i rozporządzającego mieniem. Nie jest możliwe popełnienie oszustwa przez zaniechanie po stronie sprawcy, jak i nie jest możliwe popełnienie tego przestępstwa przez niekorzystne rozporządzenie mieniem przez pokrzywdzonego, które dokonuje się bez wiedzy lub udziału sprawcy, a więc niejako ‘poza jego plecami’ lub gdy sprawca dokonuje określonych czynności bez wiedzy i woli pokrzywdzonego. Nie stanowi doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa zachowanie sprawcy polegające na obniżeniu (zaniżeniu) wysokości należnego do zapłaty podatku VAT, ustalanego w oparciu o procedurę samoobliczania za dany okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji, z uwagi na sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, które dokonywane jest samodzielnie przez podatnika bez udziału odpowiedniego organu podatkowego, uiszczenie należności podatkowej (zaliczki) w kwocie niższej niż należna stanowi samodzielną dyspozycję majątkową podatnika, bez jakiejkolwiek czynności ze strony organu podatkowego. Brak jest zatem konstytutywnego dla oszustwa elementu rozporządzenia mieniem, dokonywanego przez odpowiedni organ podatkowy. Zaniżenie należnego za dany okres zobowiązania podatkowego stanowi realizację znamion przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. – w wypadku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek, a w szczególności złożenia przez podatnika organowi podatkowemu lub innemu uprawionemu organowi deklaracji lub oświadczenia zawierającego nieprawdę lub zatajającego prawdę i narażenia w ten sposób na uszczuplenie należnego podatku lub uszczuplenia podatku.» (Zoll A. (red.), Barczak-Oplustil A., Bogdan G., Ćwiąkalski Z., Dąbrowska-Kardas M., Kardas P., Majewski J., Raglewski J., Rodzynkiewicz M., Szewczyk M., Wróbel W. Kodeks karny. Część szczególna. Tom III. Komentarz do art. 286 k.k., Zakamycze, 2006). Zachowanie polegające na zaniżeniu należnego za dany okres rozliczeniowy podatku prowadzi do uniknięcia wydatku z własnego mienia podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu Skarbu Państwa i jako takie nie stanowi niekorzystnego rozporządzenia mieniem z majątku Skarbu Państwa, polega bowiem na zaniechaniu rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącym do uniknięcia wydatku z własnego majątku podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa i pozostaje poza zakresem znamion oszustwa z kodeksu karnego”¹⁵.

Judykatura przyjmuje, że rozporządzeniem jako znamieniem przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. jest każda czynność o charakterze określonej dyspozycji majątkowej, kształtująca sytuację majątkową¹⁶. W piśmiennictwie akcentuje się natomiast, że rozporządzeniem na gruncie art. 286 § 1 k.k. jest czynność prawna będąca dyspozycją majątkową¹⁷ albo czynność faktyczna, ale będąca przejawem dyspozycji swoim lub cudzym mieniem. Ale na gruncie prawa karnego, tj. odpowiedzialności za czyn zabroniony pod groźbą kary, gdzie wykluczona jest wykładnia rozszerzająca na niekorzyść oskarżonego, woli tej nie można się domyślać. Ustawowe upoważnienie udzielone organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) do zaniechania sprawdzenia prawidłowości samoobliczenia podatku w deklaracji¹⁸, w której podatnik zaniżył podatek należny, wyklucza realizację przez niego znamion z art. 286 § 1 k.k. w postaci doprowadzenia tego organu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez zaniechanie pobrania podatku należnego¹⁹.

Analogiczne stanowisko przedstawił Sąd Okręgowy w Częstochowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r.²⁰ Stwierdził, że choć przez niezasadne obniżenie przez podatnika należnego VAT dochodzi do uszczuplenia należności podatkowej – co uzasadnia odpowiedzialność na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego – to jednak w toku obowiązującej procedury samoobliczenia podatku jest to konsekwencja samodzielnej dyspozycji majątkowej podatnika, odbywającej się bez czynnego udziału organu podatkowego. W rezultacie po stronie wprowadzonego w błąd organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się zachowania, które można byłoby zakwalifikować jako rozporządzenie mieniem w rozumieniu art. 286 k.k.

 

Przypisy

¹     Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1444 ze zm., dalej: k.k.

²     Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 408, dalej: „Kodeks karny skarbowy” lub „k.k.s.”.

³     Zob. motywy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, OSNKW 2013, z. 2, poz. 13.

⁴     Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.

⁵     Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2015 r., I KZP 2/15.

⁶     Zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003 r., V KK 324/2002.

⁷     Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 sierpnia 2000 r., V KKN 267/2000.

⁸     Zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2011 r., III KK 181/2010.

⁹     Wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., II K 19/11.

¹⁰    Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., II AKa 273/17.

¹¹    Zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325.

¹²    Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2019 r., V KK 108/18.

¹³    Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2013 r., II AKa 74/13.

¹⁴    Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2015 r., I KZP 2/15.

¹⁵    Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2014 r., II AKa 153/14, http://orzeczenia.katowice.sa.gov.pl/content/$N/151500000001006_II_AKa_000153_2014_Uz_2014-06-26_001, dostęp: 12.07.2021.

¹⁶    Zob. np. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 stycznia 2010 r., V KK 235/09, OSNKW 2010, z. 6, poz. 50; z dnia 29 sierpnia 2012 r., V KK 419/11, OSNKW 2012, z. 12, poz. 133; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2014 r., II KK 10/13, LEX nr 1516116.

¹⁷    J. Bednarzak, Przestępstwo oszustwa w polskim prawie karnym, Warszawa 1971, s. 65; T. Oczkowski, w: Przestępstwa przeciwko mieniu i gospodarcze (System Prawa Karnego, t. 9), R. Zawłocki (red.), Warszawa 2011, s. 138; A.N. Preibisz, Niekorzystne rozporządzenie mieniem jako znamię oszustwa (art. 286 § 1 k.k.), „Prokuratura i Prawo” 2005, nr 10, s. 64-66.

¹⁸    Art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.

¹⁹    Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2015 r. I KZP 2/15.

²⁰    VII Ka 859/18.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu