Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. (II FSK 234/20)¹.

W niniejszej sprawie podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podatnik poinformował, że jako osoba prywatna jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dwie działki), których sposób korzystania określono jako „R – grunty orne”. Od momentu nabycia nieruchomości podatnik wykorzystywał ją w działalności rolniczej. Z uwagi na zmianę granic administracyjnych miasta, w której wyniku nieruchomość znalazła się w obrębie nowych granic miasta, co z kolei miało wpływ na zwiększenie jej atrakcyjności w kontekście sprzedaży, a zmniejszenie w kontekście upraw rolnych, podatnik podjął decyzję o jej sprzedaży.

Wszystkie działania związane z nieruchomością były podejmowane przez podatnika jako osobę fizyczną i były przez niego traktowane jako zarząd własnym majątkiem. Koszty poniesione w związku z opisanymi działaniami (np. koszty doradztwa, podróży, noclegów, usług budowlanych związanych z wytworzeniem dojazdu) nie były przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych ani zaliczona do majątku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Od momentu nabycia nieruchomość stanowiła wyłącznie składnik jego majątku prywatnego.

Na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez podatnika, były posadowione tablice reklamowe. Podatnik zażądał usunięcia tych tablic od ich właścicieli i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. W związku z odmową usunięcia tablic i propozycją umownego uregulowania wykorzystania tablic podatnik zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zostały zawarte przez podatnika jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu był rozliczany w źródle działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotem najmu była jedynie niewielka część nieruchomości, a ostatni przychód z tego tytułu, w kwocie 500 zł, został osiągnięty w lutym 2014 r.

W dniu 5 października 2016 r. podatnik zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem nieruchomości umowę przedwstępną sprzedaży. Na podstawie jej zapisów podmiot ten zapłacił na rzecz podatnika dwa zadatki – pierwszy w grudniu 2016 r., drugi we wrześniu 2017 r. w wysokości wskazanej w tej umowie. Następnie w dniu 16 kwietnia 2018 r. wszelkie prawa i obowiązki nabywcy nieruchomości, określone w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zostały przeniesione na rzecz kolejnego nabywcy, który zgodnie z treścią wspomnianej umowy wpłacił trzeci zadatek.

Wszystkie kwoty zadatków, wpłacone zarówno przez pierwotnego kupującego, jak i obecnego nabywcę, zostały wpłacone w kwotach netto. Wnioskodawca nie wystawił żadnych faktur VAT z tytułu otrzymanych zadatków. Wnioskodawca i nabywca planują w najbliższym czasie sfinalizować transakcję i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży nieruchomości. Podatnik, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zawarł wprawdzie kilka umów najmu dotyczących części nieruchomości, nie zmieniło to jednak sposobu jej wykorzystania pod uprawę zbóż.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika:

„–   […] Umowy najmu miały umożliwić najemcom korzystanie z posadowionych na granicy Nieruchomości tablic reklamowych nie wpływając zupełnie na sposób korzystania z Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

−    umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r.,

−    umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości, położonej w G. gmina Ś., oznaczonej jako działka […] i […].

−    zgodnie z umowami, najemcom przysługiwało prawo wykorzystania części powierzchni ww. nieruchomości pod tablicami reklamowymi;

−    wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę usytuowanie obu działek, należy przyjąć, iż tablice reklamowe stały na Działce 2, tj. na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym […] (dawniej nr ewid. […]) o obszarze 1,2269 ha, a w dużej części w pasie drogowym poza obrębem działki,

−    w związku z powyższym, jeżeli przyjąć, że zawarcie przedmiotowych umów najmu stanowiło o wykorzystaniu części Nieruchomości do działalności gospodarczej, mogłoby to dotyczyć jedynie Działki 2,

−    umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta w dniu 8 sierpnia 2018 r.,

−    jeżeli przyjąć, że umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które dotyczyły bardzo niewielkiej, wręcz znikomej, części Nieruchomości, stanowiły o wykorzystaniu tej części Nieruchomości do działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, iż ostatnia umowa wygasła z końcem lutego 2014 r., do dnia sprzedaży tej części Nieruchomości nie upłynęło 6 lat”².

W związku z powyższym podatnik zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przypadająca na podatnika część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie podatnika z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez podatnika.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 października 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego³, w której uznał stanowisko podatnika w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego podatnika w nabycie nieruchomości za prawidłowe, a w części dotyczącej źródła przychodu – za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację podatnik złożył skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżył tę interpretację w całości i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r.⁴ uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Sąd zauważył, że w przypadku gdy mamy do czynienia z dwiema odrębnymi nieruchomościami gruntowymi (tak jak w niniejszej sprawie), każda z nich powinna być uznana za odrębny środek trwały. W konsekwencji analiza skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przez podatnika powinna zostać dokonana odrębnie dla działki 1 oraz działki 2.

WSA w Warszawie podkreślił, że: „Nie ulega więc wątpliwości, że grunty nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT⁵ ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, podlegających ujęciu (a nie w istocie «ujętych» czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT «wprowadzonych») w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak «podlegały one ujęciu» w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość Skarżącego – Działka 2 stanowiła środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła «pozarolnicza działalność gospodarcza». Zatem dokonane zbycie Działki 2 należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, mimo, że Skarżący nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych”⁶.

W ocenie WSA w Warszawie w niniejszej sprawie jedynie działka 2 spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Sąd stwierdził, że: „Określenie «wykorzystywać» na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się […] wyrażeniami «wykorzystywane przez podatnika na potrzeby» oraz «prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą». Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W ocenie Sądu, o wykorzystaniu Działki 2 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy to, że Skarżący wynajął część tej nieruchomości celem posadowienia tablic reklamowych, z tego tytułu uzyskiwał przychody, które następnie zaliczał do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieruchomość – Działka 1 – nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Działka 1 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT i nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej Działki 1 nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu. Przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT”⁷.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł do NSA skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżył ten wyrok w całości. NSA oddalił jednak tę skargę.

W wyroku z dnia 12 maja 2021 r. NSA podkreślił, że „to organ podatkowy pominął, że Skarżący sprecyzował, że tablice reklamowe posadowione były na Działce 2 zatem nie sposób przyjąć, że umowy części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe dotyczyły także Działki 1. Nie jest przy tym sporne, że Skarżący swoją działalność związaną z wynajmem nieruchomości pod tablice reklamowe wiązał z prowadzoną działalnością gospodarczą dlatego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sprzedaż Działki 2 spełnia warunki do uznania jej za środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samym za składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.], a w konsekwencji, jedynie w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Działki 2 można by mówić o powstaniu po stronie Skarżącego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast sprzedaż Działki 1, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego, nie była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. [podkreślenie – aut.]”⁸.

Przypisy

¹     II FSK 234/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F5FC8F3D44, dostęp: 8.07.2021. Wyrok ten został wydany wskutek wniesienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r., III SA/Wa 2758/18 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A4032F77F4, dostęp: 8.07.2021).

²     III SA/Wa 2758/18, dok. cyt.

³     0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS.

⁴     III SA/Wa 2758/18, dok. cyt.

⁵     Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁶     III SA/Wa 2758/18, dok. cyt.

⁷     Tamże.

⁸     II FSK 234/20, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu