Opodatkowanie dochodu osoby fizycznej: podstawowe dylematy

Rok dwudziestopięciolecia Instytutu Studiów Podatkowych

Niezmiernie miło nam poinformować, że w tym roku obchodzimy dwudziestą piątą rocznicę powstania Instytutu Studiów Podatkowych, będącego liderem Grupy ISP.

W tym czasie służyliśmy swoją wiedzą i doświadczeniem naszym Kontrahentom, a przede wszystkim Podatnikom, oraz organom władzy publicznej, propagując postawy łączące efektywność ekonomiczną z legalizmem w celu pogodzenia dobra obywateli z interesem publicznym. Działalność nasza w sferze edukacyjnej, doradczej, eksperckiej i wydawniczej służyła już ponad 300 tysiącom Podatników.

W ciągu minionych dwudziestu pięciu lat dokładaliśmy wszelkich starań aby zapewnić najwyższą jakość naszej działalności, a nadrzędną dewizą było i pozostanie dobro i bezpieczeństwo naszych Kontrahentów. Wszystkim, którzy obdarzyli nas zaufaniem, najserdeczniej dziękujemy składając wyrazy głębokiego szacunku.

Zarząd i Pracownicy ISP

Wizja powszechnego opodatkowania dochodu osób fizycznych jest z oczywistych względów czymś bardzo mocno złożonym. Kryterium podmiotowe jest tu oczywiste: osoba fizyczna jest najistotniejszym podmiotem prawa podatkowego i najważniejszym rodzajem podatnika: wszystkie inne formy podmiotowości mają obiektywnie pomocnicze i uzupełniające znaczenie. Przecież dochód pojmowany w sensie ekonomicznym (czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) może osiągać tylko osoba fizyczna. Dochody osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej czy podatników grupowych, są zjawiskiem statystycznym lub prawnym: dopóki nie nastąpiło obiektywnie i bezspornie szeroko rozumiane „wzbogacenie” osoby fizycznej, nie wystąpiło zdarzenie istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Oczywiście w sensie prawnym można i nawet trzeba opodatkować statystyczne dochody tych podmiotów, lecz jest to głównie podyktowane względami pragmatycznymi: podatników tych jest nieporównywalnie mniej niż osób fizycznych, są oni obowiązani do prowadzenia określonych urządzeń ewidencyjnych oraz posiadają mniejszy lub większy aparat zarządczy, który może obsłużyć rozliczenia podatkowe oraz ewentualnie ponieść odpowiedzialność za wadliwość tych rozliczeń. Istnieją w zasadzie trzy przeciwstawne koncepcje opodatkowania dochodu tych podmiotów:

1. opodatkowanie dochodu statystycznego (pewnego) niezależnie od tego, w jaki sposób dochód ten został rozdysponowany lub nierozdysponowany na rzecz osób fizycznych albo innych podmiotów,
2. opodatkowanie wyłącznie tej części nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która jest definitywnie rozdysponowywana na rzecz osób fizycznych,
3. zryczałtowane opodatkowanie dochodu w relacji do przychodów tego podmiotu; w tej koncepcji zakłada się albo, że podmioty z tej grupy zawsze osiągają dochody, a jeśli nie, to nie powinny istnieć, względnie będą w stanie przerzucać ciężar tej „prowizji” na inne podmioty. Oczywiście kluczem do wprowadzenia tej koncepcji jest określenie definicji przychodu, która może być przecież różna.

W przypadku opodatkowania dochodu osób fizycznych problem jest tylko podobny, ale w rzeczywistości inny:

• po pierwsze, można przyjąć wręcz przeciwstawną koncepcję kosztów uzyskania przychodu przez te podmioty: od minimalistycznej (zamknięta lista rzeczywistych wydatków nie zaspokajających potrzeb osobistych podatnika), do bardzo szerokiej: każdy wydatek, który jest ponoszony po to, aby uzyskanie przychodu, w tym zaspokojenie potrzeb osobistych, uwzględniano jako koszt uzyskania przychodu,
• po drugie, fakt bezzwrotnego i nieodpłatnego rozdysponowania dochodu przez osobę fizyczną na rzecz innych podmiotów, a przede wszystkim innych osób fizycznych, nie ma co do zasady znaczenia podatkowego. Osoba fizyczna może dzielić swoje zasoby odpłatnie i nieodpłatnie przekazywać je osobom trzecim w sposób całkowicie swobodny: należy do podstawowych obywatelskich praw podmiotowych,
• po trzecie, przychód definiowany w sposób kasowy z istoty zwiększa majątek podatnika i jego uzyskanie jest akumulacją (brak wydatkowania), która jest naturalną konsekwencją bytu osoby fizycznej, podobnie jak najszerzej pojęte wydatkowania (rozdysponowania) tych przychodów jest naturalną konsekwencją przychodu. Nie ma to w sensie obiektywnym znaczenia podatkowego w przypadku, gdy mówimy o opodatkowaniu dochodu tych podmiotów (a nie majątku).

Aby podatek dochodowy od osób fizycznych miał wysoką efektywność fiskalną i był istotnym źródłem dochodów budżetowych muszą być spełnione co najmniej trzy istotne przesłanki:

1. co do zasady wszyscy podatnicy w następstwie uzyskania przychodów są uznani za uzyskujących dochody, czyli podatnik ten jest obciążony wstępnie w systemie prowizyjnym - uzależnionym od przychodów,
2. gdzie jest możliwe należy wprowadzić płatnika, który byłby obowiązany do odliczenia, pobierania zaliczek (podatku) już w momencie uzyskania przychodu, który jest jednocześnie wydatkiem płatnika,
3. należy ograniczyć przedmiotowo lub zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, przez co dochody uzyskiwane przez podatnika będą wszyscy lub prawie wszyscy podatnicy,
4. nie należy wprowadzać minimum wolnego w tym podatku lub należy je ustalić na niskim poziomie nie nadając mu powszechnego charakteru.

Spełniając powyższe przesłanki podatek ten jest bliższy podatkowi przychodowemu: nie musi się również posługiwać wysokim (formalnie) stawkami.