Stosowanie zasady jednofazowości opodatkowania w podatku akcyzowym

Jednokrotność opodatkowania akcyzą jest obok m.in. selektywności przedmiotu tego podatku, opodatkowania nim konsumpcji oraz zakazu wprowadzania ograniczeń w handlu Unii Europejskiej (UE) zaliczana do tzw. zasad ogólnych regulacji prawnej tej daniny¹. Jednofazowy charakter opodatkowania jest przy tym podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym od podatku od towarów i usług. Tytułowa zasada znajduje normatywny wyraz przede wszystkim w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym², ale również w art. 9 ust. 3 tejże ustawy – w odniesieniu do energii elektrycznej, w art. 9a ust. 3 – dotyczącym wyrobów węglowych, w art. 9b ust. 3 – odnoszącym się do suszu tytoniowego, w art. 9c ust. 3 – stosowanym do wyrobów gazowych i wreszcie w art. 100 ust. 3 – w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. Mimo jednoznacznego brzmienia powołanych przepisów stosowanie zawartej w nich reguły jednokrotności czy też jednofazowości akcyzy bywa źródłem wątpliwości i problemów praktycznych, których część zarysowano w niniejszym opracowaniu.

 

1. Normatywny wyraz reguły jednofazowości akcyzy

 

Wskazane rozproszenie, a zarazem wielokrotne powtórzenie regulacji dotyczącej jednokrotności akcyzy jest następstwem faktu, że akcyza stanowi podatek selektywny o zamkniętym podatkowym stanie faktycznym, w którym najistotniejsze znaczenie mają czynności faktyczne (a nie prawne), takie jak produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import wyrobów. Przy czym czynności i zdarzenia wymienione w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych, w stosunku zaś do pozostałych wyrobów akcyzowych, takich jak energia elektryczna, wyroby węglowe i wyroby gazowe, a także susz tytoniowy, ustawodawca w kolejnych przepisach od art. 9 do art. 9c określił specyficzny katalog czynności opodatkowanych.

W ślad za stanowiskiem orzecznictwa³ i doktryny należy przy tym zauważyć, że: „[…] prawodawca wyodrębnił podział na «czynności» oraz «stany faktyczne» będące przedmiotem opodatkowania akcyzą i terminów tych nie należy utożsamiać, gdyż mają one różne znaczenie. Jak wyjaśnia się w orzecznictwie, w pojęciu czynności (np. produkcja wyrobów akcyzowych) nie mieszczą się stany faktyczne (np. wystąpienie ubytków wyrobów akcyzowych) podlegające opodatkowaniu akcyzą”⁴.

Wskazany sposób unormowania jest następstwem harmonizacji podatku akcyzowego na poziomie prawa UE i konieczności respektowania wynikających z tego prawa wymogów, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobów akcyzowych może powstać w wyniku trzech zdarzeń: produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, a każda kolejna czynność lub zdarzenie stanowi pochodną tych czynności. W efekcie ustawodawca nie uznał za czynność opodatkowaną eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej, aby bowiem dokonać tych czynności, w pierwszej kolejności należałoby zrealizować jedną z trzech podstawowych czynności już podlegających opodatkowaniu, a więc wyprodukować wyrób akcyzowy lub sprowadzić go z innego państwa członkowskiego bądź z państwa trzeciego.

Rozwiązanie to wyklucza możliwość powstania wielokrotnego obowiązku podatkowego w stosunku do danego wyrobu i problemy dotyczące oznaczenia podmiotu, który powinien zapłacić akcyzę. Jednocześnie samo dokonanie tych czynności, np. zakończenie produkcji wyrobów akcyzowych, nie powoduje wykształcenia się zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego. Powstaje ono dopiero w momencie, gdy wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji, np. ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od opisanego sposobu regulacji – prawodawca expressis verbis zadeklarował jednokrotność poboru akcyzy w powołanych na wstępie przepisach, w tym głównie w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, podlegającej opodatkowaniu akcyzą⁵, to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności opodatkowanej tym podatkiem, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Istota prawnej konstrukcji podatku akcyzowego polega zatem na jego jednokrotnym pobieraniu od pełnej wartości wyrobu akcyzowego na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być zaś traktowany jak podatnik akcyzy. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych prawidłowo rozliczy podatek akcyzowy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do kolejnego podmiotu w łańcuchu sprzedaży, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą owe wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zastosowanie tak rozumianej jednofazowości i w konsekwencji nieopodatkowanie kolejno następujących transakcji jest zatem uwarunkowane prawidłowym rozliczeniem kwoty należnej akcyzy, a więc jej zadeklarowaniem lub określeniem w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu.

 

2. Przesłanki stosowania zasady jednofazowości akcyzy

 

2.1. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy

Przeprowadzenie analizy poszczególnych przesłanek jednofazowości akcyzy wymienionych w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wymaga zarysowania w pierwszej kolejności procedury zawieszenia poboru akcyzy, która – jak stanowi jej definicja w art. 2 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy – pozwala na odroczenie momentu powstania zobowiązania podatkowego⁶. Co do zasady procedurę tę stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do wspomnianej ustawy, a na podstawie jej art. 40 ust. 6 również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w tym załączniku, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zasadniczo jest to procedura wykorzystywana w transakcjach wymiany towarowej między składami podatkowymi, przy czym procedurę tę inicjuje zawsze podmiot wysyłający. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 2a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie także wtedy, gdy transport wyrobów między składami podatkowymi w dwóch różnych krajach UE przebiega przez państwo trzecie. Równocześnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może następować wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów przez zarejestrowanych odbiorców, którzy przez odbiór wyrobu akcyzowego przemieszczanego w owej procedurze powodują jej zakończenie.

Należy zaznaczyć, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma charakteru powszechnego, nie jest stosowana do: energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych dla sił zbrojnych wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Zasady stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy normuje szczegółowo art. 41 przywołanej ustawy, lecz pozostaną one poza zakresem analizy. Nie można jednak pominąć określonych w art. 42 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. warunków zakończenia rozpatrywanej procedury, gdyż z tą chwilą z mocy art. 45 ust. 1 powstaje zobowiązanie podatkowe i stosownie do art. 21 ust. 2 do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową oraz zapłacić podatek.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.), zużycia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (art. 42 ust. 1 pkt 2) lub stwierdzenia ubytków bądź całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 6). W przypadku jednak zużycia wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych co do zasady z mocy art. 42 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. W stosunku do tych wyrobów wygasa również obowiązek podatkowy, ponieważ nowy obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem składników (surowców) także stanowiących wyroby akcyzowe.

Taka konstrukcja prawna pozwala na uniknięcie sytuacji podwójnego opodatkowania wyrobu końcowego, do którego produkcji są zużywane surowce będące również wyrobami akcyzowymi. Jest to w szczególności efekt implementacji art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej⁷. Dodatkowo potwierdza to orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyrok z dnia 7 listopada 2019 r.⁸, zgodnie z którym zużycie jednych wyrobów energetycznych do wytworzenia innych na terenie zakładu mającego status składu podatkowego jest pod pewnymi warunkami zwolnione z akcyzy.

Odpowiednio do art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, jeżeli podmiot wysyłający nie przedstawi w ciągu 2 miesięcy, licząc od dnia dokonania wysyłki takich dokumentów, jak: raport odbioru (bądź dokument zastępujący raport odbioru), raport wywozu (bądź dokument zastępujący raport wywozu), a od dnia 1 stycznia 2016 r. także alternatywny dowód zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tych przypadkach procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu następnego dnia po upływie wskazanego terminu 2 miesięcy. Wtedy też powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego, a podatek powinien zostać wykazany w bieżącej deklaracji podatkowej.

Analogiczne zasady odnoszą się do dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą jedynie w Polsce, z tym że w tym przypadku zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się, jeżeli podmiot wysyłający nie otrzyma dokumentów handlowych potwierdzających dostawę owych wyrobów do innego państwa członkowskiego lub ich wyprowadzenie poza obszar UE w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki.

Jednocześnie należy odnotować, że od dnia 1 lutego 2021 r., na podstawie dodanego do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. art. 42 ust. 1 pkt 4a⁹, jako naruszenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury traktowany jest przypadek, gdy w raporcie odbioru lub dokumencie zastępującym raport odbioru podmiot celowo poświadcza nieprawdę co do tożsamości otrzymanego wyrobu lub jego ilości. W tych okolicznościach zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego następuje z dniem poświadczenia nieprawdy, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ poświadczenia nieprawdy.

Także w innych przypadkach zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w momencie naruszenia warunków jej stosowania, gdy zaś dnia tego naruszenia nie można ustalić, procedurę zawieszenia poboru akcyzy uznaje się za zakończoną z dniem stwierdzenia naruszenia warunków stosowania procedury. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. rozszerza przy tym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na wszystkie przypadki naruszenia warunków stosowania tej procedury, jakie mogą wystąpić w praktyce. Jednakże – jak słusznie zaznacza się w literaturze przedmiotu – „tak szerokie określenie, kiedy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie powinno być interpretowane w ten sposób, że każde uchybienie warunków formalnych stanowi podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązania podmiotu wysyłającego do zapłaty akcyzy. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko istotne naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, które mogły skutkować brakiem uiszczenia akcyzy, mogą zostać uznane za podstawę zakończenia procedury zawieszenia. W innym przypadku, jeżeli uchybienia formalne nie mogły się przyczynić do sytuacji, w której akcyza nie zostałaby zapłacona, nie ma podstaw do uznania, że procedura zawieszenia uległa zakończeniu, a tym bardziej nie ma podstaw zobowiązania podmiotu do zapłaty akcyzy”¹⁰.

Stąd też, choć np. w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium UE wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury i  ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. na mocy art. 42 ust. 2 wprowadza domniemanie naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w Polsce, to jednak równocześnie w art. 42 ust. 8 ustawa ta przewiduje możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy, jeżeli później wnioskodawca udowodni, że naruszenie nastąpiło na terytorium innego kraju UE.

 

2.2. Określenie lub zadeklarowanie akcyzy w należnej wysokości

Drugą z przesłanek zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest to, by kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Aby wyjaśnić znaczenie powołanego sformułowania, w doktrynie wskazuje się m.in., że: „[…] warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Przykładowo, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego”¹¹.

Podobnie na podstawie orzecznictwa – w tym wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2012 r.¹² – przyjmuje Bartłomiej Bieniek, w którego ujęciu „zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą […] oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy”¹³.

Najpełniej do zagadnienia odnosi się Szymon Parulski, który uznaje, że: „ […] warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. […] W rezultacie, aby zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą miała zastosowanie, wystarczające jest, by ten podatek został zadeklarowany przez podatnika lub też określony w decyzji naczelnika urzędu celnego. Do jej zastosowania nie jest wymagane, aby podatnik faktycznie uiścił ten podatek. W związku z tym, w przypadku, gdy podatnik zadeklaruje kwotę należnej akcyzy i sprzeda dany wyrób, ale następnie nie będzie miał wystarczających środków finansowych, aby kwotę należnej akcyzy uiścić na rachunek izby celnej, obowiązku zapłaty akcyzy organy podatkowe nie mogą przenieść na nabywcę czy posiadacza tych wyrobów. Brak takich uprawnień po stronie organów podatkowych wynika właśnie z zasady jednokrotności określonej w tym przepisie. Należy jednak pamiętać, że warunek zapłaty lub zadeklarowania podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości powinien zostać spełniony na podstawie przepisów obowiązujących w dniu dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy. W konsekwencji późniejsza zmiana przepisów akcyzowych, która będzie zwiększała stawkę akcyzy w stosunku do danego wyrobu albo będzie znosiła stawkę 0 zł lub zwolnienie od akcyzy, nie spowoduje, że dostawa wyrobów będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą [podkreślenia autora]”¹⁴.

Także w orzecznictwie, kiedy interpretuje się art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podkreśla się, że: „Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [podkreślenie – J.K.]. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany, jako podatnik akcyzy”¹⁵.

Innymi słowy, niejako zrównuje się znaczenie zakończenia procedury zawieszenia akcyzy z brakiem jej stosowania. Ważny jest zatem przede wszystkim efekt w postaci możliwości powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. To zaś prowadzi do wniosku, że dla zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie jest istotne, by formalnie do danego wyrobu kolejno znalazła zastosowanie i została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy, ale by niejako procedura ta nie blokowała objęcia danego wyrobu akcyzowego obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Do konkluzji tej uprawnia również brak wyraźnego uzasadnienia, towarzyszącego wprowadzeniu przez prawodawcę do deklaracji jednofazowości akcyzy w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. rozważanego sformułowania, by kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przeciwnie – w uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazuje się jedynie, że „treść tego przepisu, która reguluje zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, została przeniesiona z art. 4 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym [tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym¹⁶ – przypis J.K.] i doprecyzowana, co nie zmieniło jednak jej merytorycznego znaczenia”¹⁷.

Ów „art. 4 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy” nie zawierał jakiejkolwiek wzmianki o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy¹⁸, a w komentarzach doń wskazywano, że: „Jednokrotność dotyczy opodatkowania i poboru akcyzy. Sprowadza się ona do opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego [podkreślenie – J.K.]”¹⁹.

Również w orzecznictwie odnoszącym się do art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w tym m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., zaznaczano, że „warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu [podkreślenie – J.K.]”²⁰.

Skoro zatem intencją prawodawcy, ujawnioną w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., było „niezmienianie merytorycznego znaczenia” zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, która została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.²¹, to uznać należy, że dodanie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. sformułowania, by kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie miało ograniczyć zakresu zastosowania tego przepisu jedynie do tych czynności, które odnoszą się do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niemniej stosowanie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w pewnych sytuacjach prowadzić mogło do zasadnych wątpliwości. Powstawały one zwłaszcza w przypadku czynności dotyczących wyrobów, których status akcyzowy, na skutek zmienności stanu prawnego, nie pozwalał na jednoznaczne aplikowanie tytułowej zasady. Sytuacja taka zostanie przeanalizowana na przykładzie czynności dotyczących płynu do papierosów elektronicznych, które na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym²² objęto akcyzą dopiero od dnia 1 lutego 2018 r., przy czym jednocześnie do końca 2018 r. opodatkowano zerową stawką akcyzy, a następnie ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym²³ wydłużono okres obowiązywania tej stawki akcyzy do dnia 30 czerwca 2020 r.²⁴

Jedną z konsekwencji omawianej zmiany było wyłączenie wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązku produkcji płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy jako wyrobu akcyzowego innego niż określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy²⁵, objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa²⁶. Zastosowanie do opodatkowania produkcji płynu do papierosów elektronicznych pozytywnej stawki akcyzy oznaczałoby alternatywę – produkcji poza składem podatkowym pod warunkiem zastosowania instytucji przedpłaty akcyzy albo w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod warunkiem uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Utrzymanie obowiązywania stawki 0 zł akcyzy do dnia 30 czerwca 2020 r. skutkowało natomiast brakiem zastosowania art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Począwszy od dnia 1 lipca 2020 r. co do zasady płyn do papierosów elektronicznych podlegał opodatkowaniu efektywną stawką akcyzy, określoną w art. 99b przywołanej ustawy. W związku jednak z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 Minister Finansów, działając na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa²⁷, wydał rozporządzenie z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich²⁸. Weszło ono w życie dnia 1 lipca 2020 r. W jego § 2 Minister zarządził zaniechanie poboru podatku akcyzowego od podatników dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych (lub wyroby nowatorskie). Zaniechanie to miało zastosowanie do płynu do papierosów elektronicznych, w stosunku do którego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.

Tym samym stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych, przewidziana w art. 99b ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. 0,55 zł za każdy mililitr), miała zastosowanie do obliczenia należnego podatku dopiero od dnia 1 października 2020 r., a powinność zapłaty podatku akcyzowego zaistniała w stosunku do czynności, z którymi wiązał się obowiązek podatkowy, który powstał po dniu 30 września 2020 r.

Producent płynu do papierosów elektronicznych wytwarzający w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. kolejne partie tego wyrobu nie miał obowiązku produkcji w składzie podatkowym ani stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto nie był on również obowiązany do stosowania instytucji przedpłaty akcyzy i nie uwzględniał w cenie wyrobu efektywnej stawki akcyzy. Zastosowanie znajdowała bowiem stawka zerowa tego podatku, a od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. – zaniechanie poboru akcyzy.

Powyższe nie oznacza jednak, że produkcja rzeczonego wyrobu nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Przeciwnie – obowiązek ten istniał i z racji braku przesłanek zastosowania regulacji szczególnych na mocy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powstawał zgodnie z zasadą ogólną z chwilą dokonania czynności. Przekształcał się też w zobowiązanie podatkowe, które jednak w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. – z uwagi na wysokość stawki – opiewało na kwotę 0 zł i w tej wysokości podlegało wykazaniu w składanej obligatoryjnie deklaracji podatkowej. Odpowiednio w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. zobowiązanie podatkowe powstałe wskutek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym m.in. produkcji, wygasało nie z powodu zapłaty podatku akcyzowego, lecz w efekcie zastosowania mechanizmu zaniechania poboru podatku, wprowadzonego na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 30 czerwca 2020 r.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanym okresie podatnicy, w tym producenci płynu do papierosów elektronicznych, byli zobowiązani jedynie do zadeklarowania, a nie uiszczenia akcyzy. O ile bowiem producent podlegał obowiązkowi wykazania w deklaracji podatku akcyzowego, to jednak najpierw z uwagi na obowiązywanie stawki zerowej, a następnie – mimo obowiązywania efektywnej stawki akcyzy – ze względu na zaniechanie poboru tej daniny nie był zobligowany do zapłaty zobowiązania podatkowego.

W takich okolicznościach w przypadku nabycia od producenta rzeczonego wyrobu akcyzowego mogła powstać wątpliwość co do ewentualnego zastosowania – zamiast analizowanego art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – art. 8 ust. 2 pkt 4 tejże regulacji. O ile bowiem pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, o tyle drugi stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z zestawienia obu regulacji należy wnioskować, że art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest owym przepisem ustawy, który „stanowi inaczej”, wzmiankowanym w art. 8 ust. 6 tej ustawy in fine, i pozostaje regulacją szczególną (lex specialis) względem obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6. Przy czym z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 jest zapłata, a warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6) – zadeklarowanie lub ustalenie podatku. Jednocześnie zapłata podatku jest decydująca w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów, a jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie – w przypadku innych czynności opodatkowanych.

Na ewentualne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku nabycia płynu do papierosów elektronicznych od producenta, który był zobowiązany jedynie do zadeklarowania, a nie uiszczenia akcyzy, mogłoby wskazywać to, że przepis ten odnosi się do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a nie – jak stanowi art. 8 ust. 6 tej ustawy – do wyrobów, od których kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tym samym do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 przywołanej ustawy nie tylko nie jest konieczne, by dany wyrób akcyzowy był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ale ma się on wręcz znajdować poza ową procedurą, gdy natomiast art. 8 ust. 6 łączony jest ze stosowaniem i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem – jak ustalono – ze względu na zmiany stanu prawnego w odniesieniu do płynu do papierosów elektronicznych procedura zawieszenia poboru akcyzy znalazła zastosowanie dopiero od dnia 1 października 2020 r., a zatem przed tą datą o „zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy” nie mogło być mowy.

Nadto art. 8 ust. 2 pkt 4 i związany z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 (określający podatnika akcyzy) – jak podkreśla m.in. NSA w wyroku z dnia 12 marca 2021 r. – „abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu”²⁹.

Niemniej nie wolno tracić z pola widzenia, że przed dniem 1 października 2020 r. niezapłacenie akcyzy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych było efektem zamierzonym przez prawodawcę, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wiąże się zaś z uchybieniem obowiązkowi. Ponadto – jak przyjął np. NSA w powołanym wyroku z dnia 12 marca 2021 r. – przepis ten stanowi samodzielną podstawę „do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości”³⁰. W związku z powyższym – jak z kolei NSA wskazał w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r. – nabywca „bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą, gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku”³¹.

Nie można również pomijać innej istotnej okoliczności zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., że: „[…] bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. […] W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem [podkreślenie – J.K.]”³².

Powyższe konkluzje należy łączyć z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE³³, z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji w państwie członkowskim. Przy czym w świetle art. 7 ust. 2 lit. b tej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2001 r.³⁴, zapadłym na gruncie dyrektywy 92/12/WE, TSUE wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego³⁵. Fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego, ale tylko wtedy, gdy od tego wyrobu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Tymczasem w analizowanej sytuacji to właśnie owe obowiązujące przepisy stanowiły podstawę do niepobierania podatku, gdyż do dnia 30 czerwca 2020 r. obowiązywała stawka 0 zł, a w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. miało zastosowanie zaniechanie poboru podatku wynikające z rozporządzenia z dnia 30 czerwca 2020 r. To zaś prowadzi do konkluzji, że mimo pewnych przesłanek art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w tej sytuacji nie znajdował jednak zastosowania, a bezwzględna zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażona w art. 8 ust. 6 tej ustawy, nie doznała wyjątku.

 

Przypisy

¹     Zob. J. Matarewicz, w: Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 1, https://sip.lex.pl/#/commentary/587850032/664347?tocHit=1&cm=URELATIONS, dostęp: 22.10.2021.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.

³     Zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., I GSK 1034/13.

⁴     B. Bieniek, Podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy na tle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – uwagi «de lege ferenda», „Przegląd Podatkowy” 2021, nr 3, s. 47-52, https://sip.lex.pl/#/publication/151378777/bieniek-bartlomiej-podmiot-zobowiazany-do-zaplaty-akcyzy-na-tle-art-8-ust-2-pkt-4-ustawy-o…?cm=RELATIONS, dostęp: 22.10.2021.

⁵     Tj. czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

⁶     Zgodnie z powołanym przepisem przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w której trakcie, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

⁷     Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.2003, s. 51, Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405.

⁸     Wyrok w sprawie C-68/18 SC Petrotel-Lukoil SA v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili i Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

⁹     Zob. art. 42 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72), która weszła w życie z dniem 1 lutego 2021 r.

¹⁰    Zob. S. Parulski, w: Akcyza. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2016, art. 42, https://sip.lex.pl/#/commentary/587260707/491155/parulski-szymon-akcyza-komentarz-wyd-iii?cm=URELATIONS, dostęp: 22.10.2021.

¹¹    Zob. A. Bartosiewicz, J. Wowra, Czynności i zdarzenia opodatkowane podatkiem akcyzowym, https://sip.lex.pl/#/publication/469854462, dostęp: 22.10.2021.

¹²    I GSK 888/11.

¹³    B. Bieniek, dz. cyt.

¹⁴    S. Parulski, dz. cyt.

¹⁵    Wyrok NSA z dnia 12 marca 2021 r., I GSK 75/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/34B8FE0A13, dostęp: 27.10.2021.

¹⁶    Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.

¹⁷    Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083 (VI kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/C3BAE29BBE2A58ADC12574DB002C204C/$file/1083-uzas.doc, s. 7, dostęp: 27.10.2021.

¹⁸    Przepis ten stanowił: „Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości”.

¹⁹    Cyt. za: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Gd 729/08, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7616060E5B, dostęp: 27.10.2021.

²⁰    I SA/Bk 164/06, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/87E4A53C8D, dostęp: 27.10.2021.

²¹    Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, dok. cyt., s. 7.

²²    Dz.U. z 2018 r. poz. 137, dalej: ustawa z dnia 12 grudnia 2017 r.

²³    Dz.U. poz. 2404.

²⁴    Stosownie bowiem do treści przepisu art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy.

²⁵    Tj. w wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, s. 1, Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 179, tzw. stara dyrektywa horyzontalna, dalej: dyrektywa 92/12/EWG). Płyn do papierosów elektronicznych nie jest objęty tym wykazem.

²⁶    Przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowi m.in., że produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do tej ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem jednak produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

²⁷    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540.

²⁸    Dz.U. poz. 1159 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 30 czerwca 2020 r.

²⁹    I GSK 75/18, dok. cyt.

³⁰    Tamże.

³¹    I GSK 108/16, wyrok prawomocny, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F9D7E64462, dostęp: 27.10.2021.

³²    I GSK 75/18, dok. cyt.

³³    Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, Dz. Urz. UE  L 9 z 14.01.2009, s. 12, tzw. dyrektywa horyzontalna, dalej: dyrektywa 2008/118/WE.

³⁴    Wyrok w sprawie C-325/99 G. van de Water v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 83220.

³⁵    Zob. tamże, pkt 36, 42 oraz sentencja.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu