„Zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego[1]. Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: „pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie”[2].
Powstanie zakładu w rozumieniu upo uwarunkowane jest, więc od łącznego zaistnienia następujących przesłanek:
1) istnienie placówki;
2) stałość placówki;
3) prowadzenie całości bądź części działalności za pośrednictwem placówki.
Kluczowym elementem wskazanej definicji jest pojęcie „placówka”. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: Komentarz, MK OECD) za placówkę należy uznawać zbiór pomieszczeń, maszyn lub innych środków oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na powstanie placówki w określonym miejscu nie ma żadnego wpływu to, jaki przedsiębiorca posiada tytuł prawny do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, iż mamy do czynienia istnieniem placówki.
Aby placówka mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu art. 5 upo musi mieć stały charakter. Przez stały charakter należy rozumieć, że palcówka ma charakter trwały oraz nietymczasowy. W związku z powyższym powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 MK OECD będzie możliwe jedynie w takich sytuacjach, gdy palcówka przedsiębiorcy z jednego państwa utworzona na terytorium drugiego państwa będzie mieć określony stopień trwałości, tzn. nie będzie mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Jeżeli istnieje potrzeba czasowej zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo jednego państwa na terytorium drugiego państwa (tzn. mogą istnieć dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym czasie), stała placówka będzie istnieć jedynie w tym miejscu, gdzie prowadzona działalność gospodarcza pierwszego przedsiębiorstwa ma charakter główny. Na stały charakter placówki nie mają wpływu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Powyższe będzie mieć miejsce np. gdy krótkotrwała przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej wynika z charakteru tej działalności oraz występowanie przerw wynika z sezonowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Aby zakład został w pełni ukonstytuowany przedsiębiorstwo musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę. Zgodnie z Komentarzem, o prowadzeniu części bądź całości działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę można mówić już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały.
[1] zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11
[2] Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124
