Wstąpienie w prawa i obowiązki zmarłego kredytobiorcy a zwolnienie spadkobiercy z podatku dochodowego od osób fizycznych

W prawomocnym wyroku (II FSK 1081/19) z dnia 26 stycznia 2022r. NSA potwierdził, że nabycie w drodze dziedziczenia mieszkania czy domu obciążonego kredytem zaciągniętym przez spadkodawcę nie pozbawia spadkobiercy prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa”). Stanowisko korzystne dla Podatnika, który stał się kredytobiorcą na podstawie aneksu do umowy kredytu mieszkaniowego po śmierci pierwotnego dłużnika, w wyroku z 7 lutego 2019r. (I SA/Po 793/18), zajął także WSA w Poznaniu jako Sąd pierwszej instancji. Oba wyroki wpisują się w linię orzecznictwa odrzucającą bezpodstawne ograniczanie zwolnienia przez Organy podatkowe utrzymujące, że, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg czy zwolnień podatkowych.

Organy podatkowe utrzymują, że prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie Ordynacji podatkowej. Dotyczy to m.in. prawa określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, które w ocenie tychże Organów nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. W konsekwencji zatem spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego spadkodawcy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia w postaci poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W sądownictwie administracyjnym stanowisko takie jest jednoznacznie uznawane na za nieprawidłowe. Przykład stanowi prawomocny wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 1760/18), w którym przywołano uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r. (II FPS 3/14) podkreślając, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a przytaczając wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r. (I SA/Lu 651/15) wyjaśnił, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego i prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Ponadto NSA odwołał się do wyroków tegoż Sądu z 10 lutego 2009 r. (II FSK 1623/07) i z 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1227/12), z których jednoznacznie wynika, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej), z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

NSA wskazał także na wyroki WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3442/14) i WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r. (I SA/Bd 674/16), z których wynika, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi prawo majątkowe.

Ostatecznie NSA uznał zatem, że „Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe”, to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f”.

W ten sposób pogląd, iż tzw. „ulga mieszkaniowa” przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu jest na tle zróżnicowanych stanów faktycznych co do zasady jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Poza przywołanymi orzeczeniami, stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 24 października 2007 r. (II FSK 1212/06), z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 556/11), 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3441/14), 30 kwietnia 2015 r. (II FSK 848/13), z 29 listopada 2017 r. (II FSK 2119/15) i 18 stycznia 2018 r. (II FSK 3634/15).

Z kolei we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022r. (II FSK 1081/19) podobnie jak w utrzymanym przezeń wyroku WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019r. (I SA/Po 793/18), odnosząc się do specyficznego przypadku zastosowania sukcesji generalnej na podstawie art.97§ 1 Ordynacji podatkowej, jakim jest spłata kredytu pierwotnie zaciągniętego przez spadkodawcę, składy sędziowskie przyjęły, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy pojęcie „kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika” odnosi się również do podatnika, który jako jedyny spadkobierca, wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej.

W powołanych wyrokach Sądy obu instancji odrzuciły stanowisko prezentowane przez Organy podatkowe, że w sytuacji, gdy spadkodawca zaciągnął kredyt, to na spadkobiercy ciąży jedynie obowiązek jego spłaty, a zawarcie aneksu do umowy kredytu mieszkaniowego, na podstawie którego spadkobierca przejął prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z zawartej umowy kredytu mieszkaniowego, nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, lecz jedynie sposób wywiązania się z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego.

Zarówno NSA, jak i WSA w Poznaniu w przedmiotowej sprawie zgodziły się natomiast z Podatnikiem, że wstępując w prawa i obowiązki spadkodawcy podatnik ten zaciągnął zobowiązanie kredytowe, ponieważ czynność prawna, w postaci wstąpienia jedynego spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawcy, wypełnia elementy konstrukcyjne „zaciągnięcia zobowiązania”, a w rezultacie dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez owego podatnika w drodze spadku po zmarłej siostrze, przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz odsetkami zaciągniętego przez spadkodawczynię, w miejsce której do umowy kredytowej wszedł podatnik jako jej spadkobierca, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwłaszcza, że podatnik, odziedziczywszy nieruchomość wykorzystywał ją również na własne cele mieszkaniowe.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu