Skorzystanie z wsparcia w postaci dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) przewidzianego w ustawie z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa o Covid-19”) w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy może powodować wątpliwości dotyczące korzystania ze zwolnienia, na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) w oparciu o posiadane zezwolenia strefowe. W kwestii tej wypowiedział się m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. (I SA/Rz 865/21).
W stanie faktycznym sprawy pracownicy Spółki, których wynagrodzenie objęte było dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków wykonywali przede wszystkim zadania związane z działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie SSE (dalej: „działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „wynagrodzenia”) stanowiły zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej).
Przyznane środki nie zostały wykorzystane przez Spółkę w całości. Niewykorzystana część środków została zwrócona do Wojewódzkiego Urzędu Pracy, a odnośnie pozostałej części, Spółka złożyła do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy oświadczenie o wykorzystaniu środków FGŚP zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.
Spółka wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej wniosła o potwierdzenie, że środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowią zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, którego to zwrotu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie zalicza się do przychodów.
Spółka argumentowała m.in., że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a nie są zaliczane do przychodów i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów; zatem, gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w ocenie Spółki, uznanie, iż dofinansowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy dofinansowane wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków.
W przypadku uznania, że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wyraziła pogląd, że środki te stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy.
W uzasadnieniu stanowiska wskazała, że choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści zezwoleń, to fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat jej działalności podstawowej, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści zezwolenia. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g ustawy o Covid-19 ma charakter przychodu incydentalnego, wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach działalności strefowej. Wobec powyższego przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, w części odnoszącej się do wynagrodzeń, w ocenie Spółki, stanowi bezpośrednie następstwo działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwoleń i w związku z tym stanowi przychód z działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazywała również, że w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g ustawy o Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, a jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki uznał powyższe stanowiska za nieprawidłowe. Przyjął w szczególności, że w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Organ zauważył przy tym, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 58, a przesłanki zastosowania powołanego przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a nie wystąpiły.
Ponadto w ocenie DKIS, zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 34. Na poparcie swojego stanowiska Organ odwołał się m.in. do odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: „[…] dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „.
Spółka zaskarżając powyższą interpretację indywidualną argumentowała m.in., że Organ skupia się wyłącznie na treści art. 16 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu i przyjmuje, że tylko w sytuacji, gdy dany wydatek jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy znajdzie zastosowanie, jednakże zapomina, że sam fakt braku objęcia danego kosztu art. 16 ustawy jeszcze nie znaczy, że koszt ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, Organ wydając przedmiotową interpretację zastosował błędną interpretację pojęcia „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, stwierdzając, iż „ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.” Spółka powołała się przy tym na stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy.
WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. (I SA/Rz 865/21) nie uwzględnił powyższych zarzutów i argumentacji Spółki w części dotyczącej nieuznawania dofinansowania z FGŚP do wynagrodzeń pracowników Spółki za przychód podatkowy, jako bezpodstawny ocenił więc zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu „nie mogą zostać skutecznie podważone konstatacje organu, że w niniejszej sprawie nie urzeczywistniła się hipoteza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. pozwalającego odstąpić od zasady powszechności opodatkowania. Tym bardziej nie można uznać środków z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 15 g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 za „inne wydatki podlegające zwrotowi”, w sytuacji, gdy środki te bezpośrednio finansują Wynagrodzenia pracowników skarżącej, a więc gdy wcześniej nie poniosła ona ich ciężaru ekonomicznego. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie”.
Sąd zgodził się natomiast, że w razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie, a to oznaczałoby, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową.
Wobec powyższego WSA skonstatował, że „[…] dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.”
Ostatecznie zaś w powołanym wyroku WSA w Rzeszowie doszedł do przekonania, że „[…] pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”.
Wyrok jest nieprawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
