W dniu 7 stycznia 2022 r. opublikowano w Dzienniku Ustaw[1] rozporządzenie Ministra Finansów dotyczące przedłużenia terminów poboru i przekazania przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które budzi liczne wątpliwości wśród płatników czy powinno się jest stosować, a jeśli tak to w jakim zakresie. Minister Finansów w paragrafie 1 rozporządzenia z dnia 7 stycznia 2022 roku wprowadza istotną zmianę, tworząc alternatywny do ustawowego system obliczania zaliczki na podatek dochodowy. Owa modyfikacja jest niezgodna z konstytucyjną hierarchią aktów normatywnych (wynikająca z art. 87 ust.1 Konstytucji RP) oraz zasadami prawa podatkowego wywodzącymi się z art. 26 i 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.[2]
Zasada odpowiedzialności podatnika
Odpowiedzialność podatkowa polega na prawnej ochronie żądania zapłaty podatku od zobowiązanych do tego podmiotów przez organ podatkowy oraz możliwość stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z ich majątku[3]: zatem warunkiem powstania odpowiedzialności jest zobowiązanie podatkowe oraz upływ terminu jego zapłaty. Jak wynika z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, wierzyciel podatkowy może zatem sięgać do wszystkich składników majątku podatnika, jakie w chwili realizacji odpowiedzialności znajdują się w tym majątku[4] oraz dochodów majątku nabytych w późniejszym terminie, aż do chwili przedawnienia zobowiązania. Zakres odpowiedzialności jest zatem szeroki, jednak bywa on niewystarczający. Odpowiedzią na ten problem w systemie prawa podatkowego jest wprowadzenie odpowiedzialności innych podmiotów (płatnika), które odnoszą pewną korzyść majątkową względem podatnika, przez co zmuszone są do poniesienia odpowiedzialności za część jego zobowiązań[5]. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy, gdyż nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą jego realizacji[6].
Wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika
Celem istnienia odpowiedzialności za cudzy dług w prawie podatkowym jest ochrona interesu wierzyciela publicznoprawnego. Jak stanowi par.1 art. 26a Ordynacji podatkowej:
,,Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych[7] – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.”[8]. Głównym celem ustawodawcy jest przyczynienie się do ograniczenia szarej strefy
w zatrudnieniu[9], stanowi on bowiem zachętę dla podatników do ujawnienia dochodu osiąganego za pośrednictwem płatników – podatnik nie poniesie negatywnych konsekwencji podatkowych oraz nie poniesie odpowiedzialności karnoskarbowej za niepłacenie podatków. Wyłączna odpowiedzialność za nieprawidłowy pobór zaliczki na podatek, następująca w skutek zaniżenia podstawy opodatkowania, ma również na celu ograniczenie skłonności zmowy płatnika z podatnikiem, doprowadzającej do zaniechania poboru zaliczki we właściwej wysokości[10]. Istnieje wiele sytuacji, w których pracodawcy zatrudniają pracowników bez umów o pracę czy innych umów cywilnoprawnych, wypłacając im często umowne wynagrodzenia i nie odprowadzając podatków (zaliczek)[11].
Odpowiedzialność płatnika
Norma wywodzona z art. 26a Ordynacji podatkowej nakłada na płatniku odpowiedzialność za zaliczkę z podatku wobec wierzyciela publicznego, jak wskazuje sądowe orzecznictwo:,,(…) płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek ze źródła przychodu wymienionego między innymi w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie”[12]. Nałożenie na płatnika obowiązku poboru zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych – uchyla zatem co do zasady odpowiedzialność podatkową podatnika. Zakres uchylenia tejże odpowiedzialności na mocy art.26a Ordynacji podatkowej dotyczy określonych ram w jakich płatnik miał obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę[13]. W sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uchylenie odpowiedzialności podatnika nie nastąpi; podatnik poniesie odpowiedzialność tak jak gdyby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego[14]. Pogląd ten potwierdzony jest również przez praktykę orzecznictwa sądowego: ,,Uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 OrdPU nie może mieć miejsca w sytuacji, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek”[15].
Rozporządzenie zmieniające ustawową zasadę odpowiedzialności
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w założeniu ma na celu przedłużenie terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże jak przyznaje samo Ministerstwo Finansów w praktyce wprowadza ,,podstawę do tego by inaczej rozliczać zaliczkę na podatek dochodowy”, przedłużenie terminów mogłoby bowiem obejmować jedynie całość zaliczki, a nie jej część, przy wskazaniu konkretnego terminu przedłużenia. Alternatywny do ustawowego system obliczania zaliczki, na mocy paragrafu 4 rozporządzenia nakłada na płatnika obowiązek zwrotu podatnikowi części pobranej zaliczki. Według ustawy jednak, jak przedstawiono powyżej do obowiązku płatnika należy jedynie obliczenie zaliczki na podatek, pobranie zaliczki oraz odprowadzenie jej na rachunek państwowego wierzyciela. Norma z wyżej wymienionego paragrafu jest bezprzedmiotowa w przypadku pobrania zaliczki za styczeń w okresie przed wejściem w życie rozporządzenia, ponieważ płatnik wykonał swój ustawowy obowiązek, a zaliczka stająca się wierzytelnością organu podatkowego, nie może zostać zwrócona podatnikowi, gdyż płatnik nie może rozporządzać wierzytelnością organu podatkowego, wbrew przepisom ustawy.
Niezgodność z Konstytucją
Wywodzona przez orzecznictwo z art. 87 Konstytucji RP zasada hierarchii aktów normatywnych stanowi, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym w stosunku do ustawy, niemożliwym jest zatem nałożenie na płatnika obowiązku zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pobrano zgodnie z przepisami, której odprowadzenie według założeń rozporządzenia miało jedynie zostać odroczone .Zgodnie z art. 92 ust.1 Konstytucji RP rozporządzenia mogą być wydawane wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Jednak art. 50 Ordynacji podatkowej na podstawie którego wydano rozporządzenie; który upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych na przedłużanie terminów wykonania istniejącego obowiązku, nie deleguje uprawnienia do modyfikacji treści obowiązku, która została przeprowadzona \w rozporządzeniu. Na podstawie art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie podmiotów następuje w drodze ustawy. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98: „zaliczka jako forma zapłaty podatku należy niewątpliwie do materii zastrzeżonej przez art. 217 Konstytucji dla ustawy, albowiem tylko w drodze ustawy można wprowadzać obowiązek wpłacania zaliczek na podatki oraz określać zasady sposobu ich obliczania i wysokości”. Tymczasem w paragrafie 1 rozporządzenia z dnia 7 stycznia 2022 roku ustalane są nowe zasady obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych: niezgodne z Konstytucją jest również tworzenie nowej instytucji prawa podatkowego jaką jest obowiązek zwrotu nadwyżki zaliczki podatnikowi, który został nałożony na płatnika[16], z naruszeniem zasady wyjątku od odpowiedzialności podatnika określonej w art. 26a Ordynacji podatkowej.
[1] Dz. U. z 2022r. poz.28, zwane dalej rozporządzeniem z dnia 7 stycznia 2022 r.
[2] Dz.U.2021.1540 t.j. zwana dalej Ordynacją podatkową
[3] L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Warszawa, 2021.
[4] H.Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2020.
[5] A. Mariański, Ordynacja podatkowa. Komentarz,Warszawa,2021.
[6] Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. Sygn. akt II FSK 3381/17.
[7] Dz.U. 2021 r. poz. 1128, zwana dalej ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
[8] Dz.U.2021.1540 t.j
[9] Druk sejmowy nr 731 z dnia 22 czerwca 2006 r.
[10] A. Mariański, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa,2021.
[11] S.Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz,Warszawa 2019.
[12] Wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., Sygn. akt.II FSK 2075/11.
[13] A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika, Prawo i Podatki, 2007, nr 6, str.20
[14] H.Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2020.
[15] wyr. WSA w Lublinie z 16.11.2018 r.,I SA/Lu 516/18
[16] https://www.pit.pl/aktualnosci/krajowa-izba-doradcow-podatkowych-o-bezprawnosci-rozporzadzenia-mf-z-7-stycznia-2022-1006429
