Problematyczny wzór na kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy dla zakładu energochłonnego

Z dniem 1 maja 2021 r. uległ zmianie art. 31d ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Przepis ten zawiera wzór na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej przez zakład energochłonny. Z kolei z dniem 1 stycznia 2019 r. stawka akcyzy na energię elektryczną – która jest częścią składową powyższego wzoru – uległa zmianie z 20 zł za MWh na 5 zł za MWh. Czym podyktowana była zmiana wzoru i jak należy interpretować tenże przepis?

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r. (I SA/Sz 436/21). Jak wskazał Sąd: „W art. 31d ust. 3 u.p.a. ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

x (20-0,5 x W) x Ex 0,85 w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z – kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K – udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W – kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E – łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694), która weszła w życie 1 maja 2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: „Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

x (S-0,5 x W) x Ex 0,85 w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z – kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K – udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3,

W – kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E – łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. cyfry 20 symbolem „S” oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi (…) zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia (…) grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) i obowiązuje od (…) stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka (…) zł za megawatogodzinę.

(…) z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconej akcyzy. Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje wg stawki określonej właśnie w tym przepisie.

Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje wg określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki.

(…)Istotnie do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości (…) zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości (…) zł/MWh oznaczony jako „20”.

Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a.

Rację należy przyznać organowi co do tego, że w przypadku nie zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry „20” cyfrą „5”, doszłoby do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust. 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego aktu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości (…) zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie, nie doszło zatem do zarzucanej w skardze prawotwórczej wykładni ww. normy prawnej, w konsekwencji uznać należy, że organ nie naruszył art. 31d u.p.a.

Wskazać także należy, że nie można podzielić twierdzeń skargi co do tego, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: „Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości (…) zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji”. Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie tak samo sposób jak organ.

(…) Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie we wzorze komponentu w postaci: „(20 – 0,5 x W)”, oznacza ograniczenie limitu zwrotu do kwoty zapewniającej utrzymanie minimalnego poziomu opodatkowania wynikającego z dyrektywy 2003/96/WE w wysokości (…) EUR/MWh. W przypadku stawki akcyzy obowiązującej w 2019 r., tj. (…) zł/MWh oznacza to zwrot w wysokości (…) zł/MWh (5 – 0,5 x 4,2796). Nieuwzględnienie natomiast we wzorze nowej, obniżonej stawki akcyzy i zastosowanie uprzednio obowiązującej w wysokości (…) zł/MWh, tak jak wnioskowała Skarżąca, skutkowało wyliczeniem kwoty zwrotu w nienależnej wysokości (…) zł/MWh (20 – 0,5 x 4,2796). Zatem w przypadku akceptacji wniosku zwrot dotyczyłby większej kwoty akcyzy niż faktycznie zapłacona, co musi być uznane za niezgodne z obowiązującym prawem i stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy którego zamiarem było zrekompensowanie zakładowi energochłonnemu części kwoty zapłaconej akcyzy”.

W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowy wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2021 r. należy co do zasady modyfikować stawkę faktycznie zastosowaną przez podatnika. Nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 maja 2021 r., „nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący”. Zatem do okresów zarówno sprzed tej zmiany, jak i okresów późniejszych należy stosować stawkę obowiązującą w danym okresie na mocy art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Wróć do spisu treści serwisu