Czy podatnik może ustalać proporcję odliczenia VAT dla danego wydatku w sposób inny niż określony w ustawie?

Czy ponosząc wydatek związany zarówno z czynnościami zwolnionymi z VAT, jak i czynnościami opodatkowanymi podatnik może odliczyć podatek naliczony stosując proporcję inną niż ta określona na podstawie obrotu za rok poprzedni, tj. zgodnie z art. 90 ust. 3 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

 

Kwestia ta została poruszona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r. (I FSK 1334/16), w którym to Sąd stwierdził: „(…) podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika m. inn., że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co jednocześnie oznacza, że wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest według zasad określonych m. in. w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Według uregulowań tam zawartych podatnik w pierwszym rzędzie ma obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku natomiast, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej wynikającej ze struktury sprzedaży.

Przepisy ustawy przewidują jednak szczególne przypadki, w których owa proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna. Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest wprawdzie przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Podnieść wobec tego należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ww. ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9). Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a zatem proporcji, która ma mu służyć do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które może pomniejszyć podatek należy, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania wyliczonej przez podatnika proporcji. Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu. Przepisy polskiej ustawy podatkowej są w tej materii zbieżne z art. 175 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.).

Nie można więc zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, która odstępując od ustalenia wskaźnika proporcji w oparciu o treść art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie domaga się odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w oparciu o metody nieznane ustawodawstwu zarówno krajowemu, jak i unijnemu. Nie ma nadto racji stwierdzając, że została wbrew zasadzie neutralności podatkowej pozbawiona prawa pomniejszenia podatku należnego. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organu II instancji, jak i zaskarżonego wyroku WSA nie wyartykułowano takiej tezy. Wskazano jedynie, że spółka nie może dokonać obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur w pełnej kwocie, a więc odliczenia w oparciu o dowolne, arbitralnie przez siebie przyjęte zasady (niezależnie od tego, czy ich zastosowanie spowodowało wadliwe określenie faktycznej proporcji sprzedaży, czy też nie, jak argumentuje spółka), pozostające w sprzeczności z obowiązującymi w tej materii uregulowaniami zawartymi w porządku prawnym. Jednocześnie jednak wyrażono pogląd, że spółka po zakończeniu 2013 r. powinna dokonać właściwej korekty rozliczenia, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej, która w tym przypadku winna zostać obliczona w oparciu o jej obrót osiągnięty w pierwszym roku podatkowym, tj. od 27 września do 31 grudnia 2013 r. Odwołanie się w tym miejscu przez Sąd I instancji do wyroku Trybunału z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 miało jedynie na celu wskazanie, jak istotny jest system korekt dla zachowania neutralności podatku oraz zwrócenie uwagi na zasady i terminy ich dokonywania. Zaznaczyć również należy, że indywidualne okoliczności zakupu akcentowane w skardze kasacyjnej, nie mogą determinować wykładni przepisu prawa”.

 

Reasumując należy stwierdzić, że NSA wyraził stanowisko, iż jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to powinien zastosować proporcję obliczoną zgodnie z przepisami ustawy w oparciu o obroty z poprzedniego roku lub proporcję ustaloną w formie protokołu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego i nie jest możliwe stosowanie innych proporcji. 

 

 

Wróć do spisu treści serwisu