Z uwagi na to, że podmiotem świadczącym usługi na rzecz pracowników jest pracodawca, należy uznać, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych2.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy za działalność socjalną uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.
Art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.
Fundusz – zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy – tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.
W myśl art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. środkami Funduszu administruje pracodawca. Środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).
Z zapisów przywołanej ustawy wynika, że utworzenie Funduszu jest obowiązkiem pracodawcy zatrudniającego co najmniej 50 pracowników. Pracodawca jest zobowiązany do administrowania Funduszem, który jest przeznaczony wyłącznie na działalność socjalną prowadzoną w stosunku do osób uprawnionych. Właścicielem środków, zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym, jest Fundusz.
Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika, a środki zgromadzone na rachunku Funduszu są środkami należącymi do pracowników, a nie do pracodawcy. Pracodawca jedynie nimi administruje.
W myśl interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r.: „Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.
Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń.
Zatem gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyższe wyjaśnienia nie dotyczą czynności pracodawcy podejmowanych przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy – podatnika VAT, a polegających np. na świadczeniu przez pracodawcę, w związku z organizacją wycieczki na rzecz pracowników, usługi transportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansowanej ze środków Funduszu (w całości lub części). Tego rodzaju czynności są bowiem rozliczane przez pracodawcę (podatnika VAT) zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług [podkreślenie – B.G.]”3.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że samo administrowanie przez pracodawcę środkami Funduszu przez przyznawanie świadczeń socjalnych jest wykonywaniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ponieważ podmiotem świadczącym usługi na rzecz pracowników jest pracodawca, należy przyjąć, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Pracodawca za dokonanie czynności otrzymuje środki z rachunku Funduszu stanowiącego odrębną masę majątkową od majątku podatnika. Dokonując wskazanych czynności na rzecz osób uprawnionych do korzystania z dofinansowania z Funduszu, pracodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a osoby te są ostatecznymi konsumentami. Należy uznać, że świadczenie usług na rzecz osób uprawnionych w ramach Funduszu stanowi – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, 32, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl natomiast art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.:
„1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
2. Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:
1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2) wynikające ze stosunku pracy;
3) wynikające z tytułu przysposobienia”.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”4. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną; obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Świadczenia sfinansowane z Funduszu będą miały charakter odpłatny, a jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość, która zostanie przekazana z Funduszu.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Dz.U. z 2021 r. poz. 746, dalej: ustawa z dnia 4 marca 1994 r.
3 PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-ogolnej.xhtml?dokumentId=352632, dostęp: 25.01.2022.
4 Zapłata, w: Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/zaplata;2543564.html, dostęp: 25.01.2022.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
