Odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów jako koszt uzyskania przychodów niebędących zyskami kapitałowymi

W prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2022 r. NSA odniósł się do kwestii dzielenia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, według proporcji wynikającej ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) w związku z wyodrębnieniem przez ustawodawcę źródeł przychodów takich, jak zyski kapitałowe i inne źródła przychodów.

Wyrok został wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1695/20 w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. (III SA/Wa 271/19) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC.

Zarówno NSA, jak i sąd pierwszej instancji uznały, że zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów zarówno z działalności gospodarczej, jak i przychodów z tytułu posiadania udziałów. Żaden z sądów nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.

W szczególności NSA nie zaakceptował poglądu przedstawionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. W ocenie NSA przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów.

Jak bowiem zauważył NSA w obrocie gospodarczym nabycie akcji lub udziałów może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych (wskazanych w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale równocześnie także w innym celu związanym z działalnością gospodarczą (tzw. operacyjną), prowadzoną przez podmiot nabywający akcje lub udziały i nakierowaną na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych, np. poprzez wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how.

Z tych też względów w ocenie NSA sama okoliczność, iż nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zyski kapitałowe nie wystarczy do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować wyłącznie jako wydatki, stanowiące koszt uzyskania zysków kapitałowych. Przeciwnie, zdaniem NSA w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy mogą być kwalifikowane na podstawie jej art. 15 ust. 1 jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych.

W sprawie o sygn. akt II FSK 1695/20, w której wydany został przedmiotowy wyrok NSA, spółka wnioskująca o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dociekała czy odsetki od pożyczek, które posłużyły do sfinansowania nabycia akcji spółek w celach związanych z głównym przedmiotem działalności gospodarczej tejże spółki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. NSA zaś potwierdził, że „Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związana z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. W świetle powyższych wniosków spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł”.

W ocenie NSA, alokacja tych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek.

Ostateczne zatem NSA potwierdził, że „jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu