Czy nieodpłatne dobrowolne umorzenie udziałów w spółkach stanowi transakcję kontrolowaną?

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”). transakcja kontrolowana definiowana jest jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Pomimo jednoznacznego brzmienia wskazanego przepisu zdarza się, że organy podatkowe w sposób niedozwolony odwołują się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia „transakcji” stwierdzając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W rezultacie w równie nieuprawniony sposób przyjmują, że transakcją kontrolowaną w znaczeniu powołanego art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi.

Niezasadność odwołania się przez organ do potocznego rozumienia słowa „transakcja”, wobec obowiązywania legalnej definicji pojęcia „transakcja kontrolowana” wyrażonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., została w szczególności wskazana w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2022r. (I SA/Bd 22/22), rozstrzygającym na korzyść podatnika spór na tle interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym sporze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskutek przyjęcia, że „przez „transakcje” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym […]”, skonstatował, że „umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p”. Innymi słowy – wychodząc od błędnych przesłanek – Organ doszedł do niezasadnego wniosku, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia jako – zdaniem Organu – transakcja kontrolowana, powinno być przedmiotem dokumentacji cen transferowych podatkowej, w rozumieniu art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o ile dojdzie do przekroczenia limitów kwotowych przewidzianych w ust. 2 tego przepisu. W ocenie Spółki, na wniosek której wydana została powołana interpretacja, umorzenie udziałów, o którym wyżej mowa nie stanowi transakcji kontrolowanej.

W wyroku z dnia 15 marca 2022r. (I SA/Bd 22/22) WSA w Bydgoszczy odrzucił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyroku – w nawiązaniu do art. 199 § 1 k.s.h. – WSA odniósł się do istoty umorzenia dobrowolnego i wyjaśnił, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru oraz tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi, przy czym umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. w wyniku sprzedaży czy darowizny). Sąd podkreślił, że w przypadku analizowanej czynności w rzeczywistości nie chodzi więc tyle o samo umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, a więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W ocenie Sądu umorzenie dobrowolne jest zdarzeniem prawnym, swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: „1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów”. Zdaniem WSA zaistnienie tylko pojedynczych zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego, zatem istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności.

Jednocześnie WSA nawiązał do obowiązującej od 2019 r. definicji z art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w świetle której pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron.

Niemniej – jak podkreślił Sąd – powyższe nie oznacza, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w powołanym rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowana na podstawie faktycznych zachowań stron, czyli działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, ale zaistnieje tylko o ile umowa spółki tak stanowi oraz zainteresowany wspólnik wyrazi na takie umorzenie zgodę.

Reasumując: z wyroku WSA wolno wywnioskować, że skoro nie można abstrahować – jak to nieprawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uczynił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej– od legalnej definicji transakcji kontrolowanej, należy natomiast respektując treść tej definicji wziąć po uwagę, że nie tylko działania spółki i wspólnika mają wpływ na ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji lecz także – niespełnione w analizowanej sytuacji – wymogi związane z treścią umowy spółki, to nie można dopatrywać się w transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika cech transakcji kontrolowanej. W rezultacie do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia nie mają zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczące cen transferowych. Wyrok WSA jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu