Organy podatkowe skłonne są przyjmować, że dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (określanej dalej jako: „ustawa z 11 marca 2004 r.”), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie znajduje wówczas zastosowania art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje natomiast stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowa czynność jest jako dostawa towaru objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. Spór na tle skomplikowanej oceny charakteru umowy przedwstępnej został rozstrzygnięty m.in. prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 17 lutego 2022 r. (I FSK 1669/1).
Wyrok został wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r. (I SA/Kr 132/18) uchylającego interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR.
Przedsiębiorca, wnioskując o wydanie wzmiankowanej interpretacji wyraził pogląd, że zarówno zakup prawa wraz z przejęciem zobowiązań do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej jak i późniejsza cesja tego prawa, w efekcie końcowym, sprowadzają się do dostawy nieruchomości. Argumentował, że dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r., ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup nie był udokumentowany fakturą VAT), a ponadto nie ponosił on wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie podatnik uznał, że przedmiotowa dostawa może również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r., gdyż nie zostały spełnione negatywne przesłanki ujęte w pkt 10a i pkt 10b.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej kwestii było całkowicie odmienne. Przyjął, że opisana we wniosku o interpretację czynność przeniesienia przedmiotowych praw i obowiązków stanowi usługę a nie dostawę towaru, zatem nie może znaleźć zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. Argumentacja Organu opierała się na akcentowaniu, że głównym celem opisanej we wniosku cesji jest przeniesienie prawa do zakupu lokalu a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż cedent (podatnik) faktycznie towarem (lokalem mieszkalnym) jeszcze nie dysponuje. Z tego względu – zdaniem Organu – nie jest to dostawa towarów, lecz świadczenie usługi za wynagrodzeniem, a przedmiotem cesji jest prawo majątkowe nie towar, nawet jeżeli końcowym efektem przeniesienia wierzytelności jest dostawa towaru (ostateczne przeniesienie prawa do nieruchomości na rzecz cesjonariusza).
Zarówno WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 marca 2018 r. uchylającym wskazaną interpretację indywidualną, jak i NSA we wzmiankowanym na wstępie wyroku z dnia 17 lutego 2022 r. (I FSK 1669/1), oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora KIS na rzeczony wyrok sądu pierwszej instancji, zgodnie uznały, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. i poszukiwanie definicji pojęcia „dostawa towarów” powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności i zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego.
W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zaznaczył, że w przypadku wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować dane zdarzenie gospodarcze na potrzeby VAT – mając na uwadze wskazówki, jakie zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-185/01 – decydującym kryterium powinno być kryterium ekonomicznie. To zaś podważa – w ocenie sądu – prawidłowość postępowania Dyrektora KIS w sprawie, który odwołał się głównie do regulacji cywilnych analizując art. 509 Kodeksu cywilnego.
NSA zgodził się, że sama umowa przedwstępna „[…]nie przenosi własności nieruchomości, mimo, że często przy sporządzeniu jej w formie aktu notarialnego, otwiera drogę do nabycia własności, nawet przy sprzeciwie zbywcy. Nie można jednak charakteru tej umowy oddzielać od jej umiejscowienia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości”.
Z tego też względu sąd uznał, że „umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel – dostawę towarów” i ostatecznie skonstatował, że „ […] jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości”.
![kiszka](https://isp-modzelewski.pl/wp-content/uploads/2022/05/kiszka-500x500.png)
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50