Zakończenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną a prawa do wyboru podatku liniowego

Dnia 4 lutego 2022 r. NSA wydał wyrok sygn. II FSK 1372/19, w którym orzekł, że osoba fizyczna, która w jednym roku podatku podatkowym zakończyła prowadzenie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w następnym roku uzyskała jako wspólnik przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że od 1 maja 2014 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą. W terminie do 20 stycznia 2015 r. w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący skutecznie wybrał jako formę opodatkowania stawkę liniową 19%, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z dniem 31 grudnia 2016 r. zlikwidował działalność gospodarczą i został w tym dniu wyrejestrowany z CEiDG. W dniu 1 stycznia 2017 r. skarżący przystąpił do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży. Nie złożył ponownie w żaden sposób kolejnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na 2017 r., ani 2018 r. Pierwszy przychód z tytułu udziału w spółce jawnej powstał u niego w dniu 4 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadał pytanie: czy mimo braku złożenia nowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest on uprawniony do korzystania w 2017 r. i 2018 r. ze stawki 19%, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.? Zdaniem skarżącego przedmiotową kwestię regulował art. 9a tej ustawy i zauważył, że nie istnieje przepis, który wskazywałby, iż likwidacja działalności gospodarczej ubezskutecznia dokonany wcześniej wybór „podatku liniowego”. Wybór „podatku liniowego” obowiązuje zatem na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. bezterminowo

W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że skoro skarżący – jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. – do dnia 20 stycznia 2017 r. nie złożył oświadczenia lub wniosku, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jak również nie złożył takiego oświadczenia (wniosku) do 20 stycznia 2018 r., to w latach 2017 i 2018 nie przysługiwało mu prawo opodatkowania dochodów z ww. działalności podatkiem liniowym według stawki określonej w art. 30c tej ustawy.

W skardze złożonej do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. WSA oddalił skargę. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

W ocenie NSA skarga kasacyjna była uzasadniona i zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowym wyroku sąd orzekł, że „(…) Dokonując wykładni art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. należy na wstępie zauważyć, że dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskiwanych po pierwsze ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarcza oraz po drugie korzystającego ze szczególnych zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej działalność gospodarcza albo jej synonim używany na gruncie u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza – jest autonomicznie definiowana na gruncie tej ustawy. Zapisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odwołują się do jakiejkolwiek definicji legalnej działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych, ani też innych ustaw, które dotyczą stricte jej wykonywania, jak np. ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej zwana: „Prawo przedsiębiorców”), czy wcześniej ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., dalej zwana: „u.s.d.g.”). Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne także, aby podatnik miał w jakikolwiek formalny sposób potwierdzony status przedsiębiorcy. Co istotne definicja legalna art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie nawiązuje także w żaden miejscu do ewidencjonowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi wynikającego z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541 z późn. zm.). Co więcej w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano pogląd, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, której nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom, gdyż jest ona zjawiskiem, a mianowicie ciągiem określonych zdarzeń faktycznych związanych z tą szczególną formą zarobkowania a także osiągania przychodów i dochodów z tej działalności (por. np. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1453/18; z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3507/17; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; publ. CBOSA). Do rozumienia działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. nawiązuje także art. 5b u.p.d.o.f., który w ust. 1 formułuje negatywne przesłanki dotyczącejej wykonywania, a w ust. 2 stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 455/18 (publ. CBOSA), przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego zaś wynika, że kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną – tak jak zresztą w niniejszej sprawie – prowadzi działalność gospodarczą. Nie ulega także wątpliwości w świetle opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, że spółka jawna, do której przystąpił skarżący, prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie zresztą z uregulowaniem wynikającym z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który definiuje spółkę jawną, jest ona spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, czyli inaczej mówiąc działalność gospodarczą. Ponadto ma ona status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, gdyż jest jednostką organizacyjną niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną i która wykonuje działalność gospodarczą. W świetle przedstawionych uregulowań nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że skarżący zarówno do 31 grudnia 2016 r., jak i od 1 stycznia 2017 r. uzyskiwał przychody i dochody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.5. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 9a ust. 2 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis wynikający z treści tego ostatniego przepisu. Zgodnie z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik:

• prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
• jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Przypomnieć należy, że sposób opodatkowania, o którym stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., czyli podatkiem proporcjonalnym (tzw. liniowym). Skarżący dokonał wyboru sposobu opodatkowania podatkiem proporcjonalnym począwszy od 2015 r. Dotyczył on wówczas działalności gospodarczej prowadzonej w ramach jednoosobowej firmy. Jednakże przepis art. 9a ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w swej treści posługuje się spójnikiem „i”, który oddziela dwie różne formy aktywności osoby fizycznej, w których może ona wykonywać działalność gospodarczą. W tekście prawnym spójnik „i” może mieć znaczenie koniunkcyjne i enumeratywne. Dotyczy on także chwili, w której dokonywany jest przez podatnika wybór sposobu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że spójnik ten w treści analizowanego przepisu użyty został w znaczeniu enumeratywnym i nie występuje w nim jako funktory koniunkcji, ani też funktor alternatywy zwykłej. Potwierdza to treść tego przepisu zamieszczona in fine, tj. po myślniku. Wynika z niej wprost, że wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Wadliwie zatem przyjął WSA w Bydgoszczy oraz podatkowy organ interpretacyjny, że ma on znaczenie koniunkcyjne i dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w chwili składania oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania podatnik równocześnie prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jako wspólnik spółki niebędącej osobą. Regulacja z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy zatem wszystkich możliwych przypadków uzyskiwania aktualnie i w przyszłości przychodów zaliczanych do źródła z działalności gospodarczej, a nie wyłącznie do uzyskiwanych w chwili składania oświadczenia. Dotyczy zatem zarówno dochodów, czy to z samodzielnego prowadzania działalności gospodarczej, czy to z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kwestia intertemporalna dotycząca związania wyborem opodatkowania uregulowana została w innym miejscu, a mianowicie w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten nawiązuje w swej treści wyłącznie do oświadczenia składanego na podstawie ust. 2, a nie do formy wykonywania czy prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział zatem automatyzm w zakresie kontynuacji raz dokonanego wyboru proporcjonalnego sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej niezależnie od form jej wykonywania, do których to form odnosi się wyłącznie art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. Utrata wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wymaga określonej aktywności podatnika, który musi złożyć i to w formie pisemnej zawiadomienie o rezygnacji z tego wybranego wcześniej sposobu opodatkowania i to w ściśle przewidzianym terminie, tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego (w stanie prawnym obowiązującym do 2021 r.) lub złoży w tym samym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d.o.f. Ustawodawca nie przewidział co do zasady innych przypadków utraty prawa do sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W szczególności nie jest taką okolicznością „likwidacja”, czyli zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie (jednoosobowo). Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., o czym poniżej.

4.6. Nie oznacza to jednak, że całkowity brak aktywności podatnika przez cały rok podatkowy po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje utraty w ogóle prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w kolejnych latach podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wyrażona została zasada kontynuacji sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Dotyczy ona zatem dochodów opodatkowanych na tych zasadach w danym roku podatkowym oraz w roku następnym. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1320/16 (publ. CBOSA), uregulowanie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. Istotne zatem jest efektywne, rzeczywiste uzyskiwanie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej i korzystanie w każdym kolejnym roku podatkowym z wybranego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. Utrata zatem możliwości opodatkowania może wynikać z tego, że podatnik likwidując jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym nie uzyskuje w ogóle przychodów z tego źródła. Wówczas nie może się powoływać na oświadczenia złożone w latach wcześniejszych i korzystać ze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, gdyż przez cały „następny” rok podatkowy, o którym stanowi art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., nie uzyskiwał przychodów z wykonywania działalności gospodarczej. Jest to drugi przypadek (poza pisemną rezygnacją) utraty przez podatnika będącego przedsiębiorcą prawa do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym uzyskiwanych dochodów obok złożenia rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złożenia wniosku o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d.o.f. Wyjątek od tej reguły stanowi także sytuacja, w której podatnik jako przedsiębiorca dokona zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 22 i następne Prawa przedsiębiorców. Również w takim przypadku pomimo nie uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie utraci prawa do sposobu opodatkowania dochodów podatkiem proporcjonalnym (liniowym). Reasumując należy stwierdzić, że osoba fizyczna, która w jednym roku podatkowym zakończyła prowadzenie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w następnym roku uzyskała jako wspólnik przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2062/12 utożsamiającym źródło przychodów z działowości gospodarczej z jednostkowym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, która może zostać przez podatnika zlikwidowana w trakcie trwania roku podatkowego. (…)

4.10. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu