Czy dopuszczalna jest wsteczna zmiana stawek amortyzacyjnych?

Podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu stanowiącego załącznik do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne jest przy tym obniżenie stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, w stosunku do których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, a zmiana stosowanych stawek amortyzacyjnych może być dokonana ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji podjętej w trakcie trwania roku podatkowego. Tak m.in. skonkludował WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2022 r. (I SA/Lu 91/22) odnosząc się do problemu zawartego w tytułowym pytaniu.

Wyrok zapadł po rozpatrzeniu przez WSA w Lublinie skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ ten zanegował ocenę stosowania m.in. art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjętą przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji.

Była nim Spółka, która planowała, po pierwsze, podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym podjęcia przedmiotowej decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz, po wtóre, złożyć korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższymi planami we wniosku o wydanie interpretacji zapytała o dopuszczalność przedstawionej korekty stawek i zeznań podatkowych. Uzasadniając stanowisko wskazujące na istnienie takiej możliwości argumentowała, że w art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało określone, by zmiana stawek amortyzacji musiała następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym, jak również nie zastrzeżono, iż zmian tych nie wolno dokonywać wstecz.

Zdaniem Spółki, przedmiotowy przepis powinien być interpretowany w świetle uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji oraz z uwzględnieniem pierwszego miesiąca każdego, a więc i jednego z minionych lat podatkowych. To zaś – w ocenie Spółki – oznacza, że terminy zawarte w art. 16i ust. 5 zd. 2 powołanej ustawy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania przedstawionych zmian, lecz określają jedynie „punkty w czasie” (tj. miesiące), od których obniżenie stawki amortyzacyjnej może być dokonywane (tj. od których wysokość odpisów amortyzacyjnych może być ustalana przy zastosowaniu obniżonej stawki). Spółka forsowała tym samym pogląd, iż brak jest limitu czasowego na dokonanie obniżenia stawki amortyzacyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się do brzmienia art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczył możliwość modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym momencie, za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania podatnika oraz bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę i wskazał, że przyczyną taką może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Dodatkowo, uzasadniając swe stanowisko Organ przyjął, że nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ w świetle art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych podlegających już amortyzacji, podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Wyrażenie „następny” – w jego ocenie – oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym.

W konsekwencji Organ nie zgodził się z poglądem, że – niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych – podatnik jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego (w którym zostaje podjęta decyzja o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaskarżyła przedstawioną interpretację do WSA w Lublinie, a ten uznał skargę za uzasadnioną. Skład orzekający przyznając rację Spółce podkreślił, że wykładnia art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też prawa do dokonania korekty przy wykazywanej stracie podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 maja 2022 r. (I SA/Lu 91/22) WSA zgodził się w szczególności z argumentacją Spółki, że „Gdyby intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, to przepis ten musiałby brzmieć nieco inaczej, a mianowicie, że obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym”. Innymi słowy Sąd potwierdził, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać.

WSA zwrócił nadto uwagę, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć i ostatecznie skonstatował, że modyfikacji stawki amortyzacyjnej można dokonać zarówno „na bieżąco”, korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz”, za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

Prezentowany wyrok WSA w Lublinie jest nieprawomocny, jednakże – co podkreślił skład orzekający w jego uzasadnieniu – rozpatrywane zagadnienie było już kilkukrotnie przedmiotem analogicznych orzeczeń sądów administracyjnych. W podobny sposób orzekł m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2022 r. (I SA/Gd 1187/21) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. (III SA/Wa 566/18), przy czym ten ostatni wyrok został utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r. (II FSK 1413/19), oddalającym skargę kasacyjną Organu.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu