W niniejszym artykule autor omówił przesłanki, na podstawie których należy określić, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1. Analizowane zagadnienie będzie rozpatrywane pod kątem wzniesienia budynków i budowli na cudzym gruncie.
1. Wprowadzenie
Zgodnie z zasadą ogólną (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby będące:
- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych2;
- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- użytkownikami wieczystymi gruntów.
W myśl natomiast art. 47 § 3 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny3, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jednak jej części składowych.
Jeżeli:
- połączenie budowli z gruntem nastąpiło dla przemijającego użytku – właścicielem budowli jest podmiot, który wybudował budowlę (dzierżawca);
- połączenie budowli z gruntem nastąpiło w sposób trwały – właścicielem budowli jest właściciel gruntu.
Właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu.
2. Budowle – podatnik
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2012 r.4 opodatkowaniu podlegają budowle, np. tablice reklamowe, jako:
- będące częścią składową gruntu, jak również
- niebędące częścią składową gruntu (np. połączone z gruntem dla przemijającego użytku – tymczasowo).
Co do zasady podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Z kolei jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest właściciel.
W wyroku z dnia 9 maja 2018 r. WSA w Krakowie dokonał szczegółowej analizy, kiedy dana budowla jest częścią składową gruntu, a kiedy nie: „[…] nie wszystkie tablice reklamowe kategorii C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują i tym samym stanowią własność właściciela gruntu w rozumieniu prawa cywilnego (art. 47 § 3, art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego).
[…]
Zgodzić się zatem należy, ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że zapisy te wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic kategorii C z gruntem [podkreślenie – M.K.]. W żadnej umowie nie odnotowano zapisu, który wskazywałby na wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazuje na przemijalność tego połączenia, które strony przewidziały już na etapie zawierania tychże umów najmu/dzierżawy. Świadczą o tym chociażby takie zapisy jak np.: (1) «Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdemontowania nośników reklamowych, usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Najemca oświadcza w umowie, że jest właścicielem nośnika reklamowego oraz wszelkich urządzeń z nim związanych», (2) «Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdemontowania nośników reklamowych, usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego», (3) «Dzierżawca przyjmuje na siebie obowiązek demontażu tablic w momencie wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy», (3) «Dzierżawca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest własnym kosztem i staraniem usunąć z przedmiotu dzierżawy konstrukcji w terminie wskazanym przez Wydzierżawiającego», (4) «Dzierżawca po zakończeniu umowy jest zobowiązany przywrócić teren do stanu pierwotnego».
Z powyższych zapisów wynika także, że zarówno najemca jak i wydzierżawiający mieli pełną świadomość, że jednak również tablice kategorii C zostają posadowione na czas określony, oraz że ich demontaż i usunięcie będzie technicznie możliwe, co przeczy argumentacji skarżącej spółki, że «tablice tego typu, przez cały okres istnienia, przytwierdzone są do danego gruntu, a więc montowane są ‘na zawsze’ (…)» i czyni zasadnym pytanie, po co w takim razie takie zapisy zamieszczano w umowach i czy tym samym, świadomie nie wprowadzono w błąd wynajmujących/dzierżawców już na etapie zawierania umów.
Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podważają stanowisko skarżącej spółki, że żadna z tablic typu C (wmurowanych), nie była zamontowana dla «przemijającego użytku» i w konsekwencji tablice te stanowią części składowe gruntów, a spółka utraciła atrybut właściciela tych tablic. Zastanawiające jest, że w żadnej z zawartych umów nie zamieszono zapisu, że z momentem «wmurowania» tych tablic na gruncie, na właściciela tego gruntu przechodzi ich własność (w umowach nie powołano przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego)”5.
W powyższym wyroku WSA w Krakowie uznał, że podatnikiem był właściciel tablicy reklamowej, ponieważ tablice – co prawda wmurowane – były połączone z gruntem dla przemijającego użytku i zgodnie z umową miały być zdemontowane po jej zakończeniu.
3. Budowle – podstawa opodatkowania
W świetle orzecznictwa, jeżeli budynki podlegają amortyzacji u dzierżawcy (najemcy)6, należy przyjąć wartość z jego ksiąg podatkowych.
Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r.: „Wskazać należy, że przepisy u.p.o.l. [tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – przyp. red.] nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powoływania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawą opodatkowania takich budowli jest bowiem ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa”7.
Jeżeli dzierżawca (najemca) nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, tzn. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.).
4. Budynki – podatnik
Skoro budynek jest obiektem budowlanym i powołany przepis nie wymaga, by był on częścią składową gruntu, to oznacza, że może on być odrębnym przedmiotem opodatkowania – jako odrębny od gruntu przedmiot własności.
W wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r.8 przedstawiono kilka sytuacji:
- właściciel gruntu i budynku to ta sama osoba;
- budynek wzniesiono na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i nie stanowi on części składowej gruntu;
- budynek został wzniesiony na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i stanowi on część składową gruntu.
W pierwszej sytuacji, jeśli jeden podmiot ma tytuł prawny do budynku i gruntu, to obowiązek podatkowy ciąży na nim w przypadku obu tych przedmiotów opodatkowania.
W drugiej sytuacji podatek od gruntu jest zobligowany uiścić właściciel tego gruntu, będący podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Z kolei jeśli idzie o budynek niestanowiący części składowej gruntu, a więc będący odrębnym przedmiotem własności w znaczeniu prawnocywilistycznym, obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu tego budynku.
W trzeciej sytuacji budynek – jako część składowa gruntu (np. garaż) – jest własnością właściciela gruntu i niezależnie od postanowień umownych, które nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego, podatnikiem z tytułu obu tych przedmiotów opodatkowania jest właściciel gruntu.
5. Podsumowanie
Jako że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, nie może być modyfikowany na podstawie umów cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty przez najemcę podatku od nieruchomości na podstawie umowy najmu nie oznacza, że najemca staje się podatnikiem tego podatku. Gdy zgodnie z treścią umowy na najemcy ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, należy ten zapis traktować w założeniu jako zwrot wydatków poniesionych przez wynajmującego (właściciela obiektu budowlanego). Zapłata dokonana przez najemcę, co należy jeszcze raz podkreślić, nie ma jednak wpływu na obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, który to ciąży na wynajmującym (właścicielu obiektu budowlanego).
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.
2 Z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (a nie na właścicielu).
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.
4 II FSK 1405/10.
5 I SA/Kr 199/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CA2867BC59, dostęp: 23.05.2022.
6 Prowadzący działalność gospodarczą.
7 I SA/Gl 619/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C37B669CEF, dostęp: 23.05.2022.
8 II FSK 630/15.
