Konfuzja uregulowana w art.247 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: k.c.) jest jednym z następujących ex lege sposobów wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych. Polega ona na połączeniu uprawnień do rzeczy przysługujących podmiotowi uprawnionemu z tytułu ograniczonego prawa rzeczowego i właścicielowi rzeczy obciążonej, które skutkuje pochłonięciem prawa słabszego przez szersze prawo rzeczowe, tj. prawo własności. Jak bowiem stanowi powołany art.247 k.c. ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej. W dniu 7 czerwca 2022 r. NSA wydał prawomocny obecnie wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 2548/19, w którym odniósł się do skutków konfuzji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).
Nawiązując do istoty konfuzji należy zaznaczyć, że w literaturze wskazuje się na dwa sposoby wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych na skutek konfuzji. Po pierwsze, poprzez nabycie przez właściciela rzeczy ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego tę rzecz (np. nabycie przez właściciela rzeczy ruchomej wierzytelności zabezpieczonej zastawem na tej rzeczy, z zastrzeżeniem art. 325 § 2 k.c.); a po drugie, poprzez nabycie przez podmiot uprawniony z tytułu ograniczonego prawa rzeczowego własności rzeczy (np. nabycie przez użytkownika własności nieruchomości obciążanej użytkowaniem). Skoro ustawa nie wyszczególnia, należy przyjmować, że nabycie praw rzeczowych może nastąpić zarówno w sposób pochodny (np. w drodze umowy), jak i pierwotny (np. nabycie własności obciążonej nieruchomości ex lege w drodze zasiedzenia), a ponadto zarówno poprzez czynność prawną, jak i na skutek innych zdarzeń prawnych (np. w wyniku spadkobrania) (M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak [w:] K. Czub, F. Czuchwicki, M. Glicz, B. Gliniecki, L. Jantowski, G. Karaszewski, B. J. Kowalczyk, A. Lutkiewicz-Rucińska, M. Maciejewska-Szałas, D. Maśniak, G. Sikorski, B. Szolc-Nartowski, M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2022, art. 247).
Mając na uwadze tak rozumianą konfuzję, a jednocześnie zaznaczając, że w rozpatrywanej sytuacji „nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby tj. skarżącej nastąpi połączenie prawa, czyli wierzytelności spółki wobec skarżącej i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, a więc zobowiązania skarżącej wobec spółki”, NSA w powołanym na wstępie wyroku skonstatował, że „do niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych, wydawanej wspólnikowi spółki komandytowej znajdzie zastosowanie konfuzja, która nie stanowi spłaty zobowiązania i tym samym nie będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu”. Konkluzję powyższą skład orzekający wyprowadził nawiązując do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wyrok zapadł po rozpatrzeniu przez NSA skargi kasacyjnej pełnomocnika organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 2196/18), uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W interpretacji tej organ uznał zjawisko konfuzji, w tym przypadku niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych wydawanej wspólnikowi, jako szczególny rodzaj spłaty, co w ocenie organu interpretacyjnego wyłącza możliwość zastosowania względem tej wierzytelności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż art. 12 ust. 4g tej ustawy wyłącza z definicji środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki z tytułu m.in. likwidacji takiej spółki, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a nie są uznawane za przychód podatkowy.
WSA w Warszawie nie zgodził się z przedstawioną interpretacją oraz jej uzasadnieniem i uznał, że „właściwa subsumpcja stanu faktycznego do wskazanych powyżej przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że składniki majątku likwidacyjnego wydane wnioskodawcy w postaci wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych, w części odsetkowej, stanowią przychód do opodatkowania z uwagi na to że do przychodów tych nie mają zastosowania w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”
Jak wskazywano na wstępie NSA odrzucił skargę kasacyjną organu od powołanego wyroku WSA. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. (II FSK 2548/19) NSA przyjął w szczególności, iż: „nie można uznać, że wygaśnięcie wierzytelności odsetkowej w związku z konfuzją stanowi szczególny rodzaj jej spłaty. Organ upatruje wystąpienie wskazanej spłaty w wygaśnięciu wierzytelności z tytułu odsetek w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań z tytułu odsetek. Wspomniane wygaśnięcie zobowiązania, w następstwie połączenia praw i obowiązków w rękach jednej osoby, nie stanowi jednak zaspokojenia wierzyciela i jako takie nie stanowi spłaty. Dodać należy, że skoro nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować, to nie można również siebie samego spłacać, a tym samym wygaśnięcia z powodu konfuzji wierzytelności w części odsetkowej nie można uznawać za spłatę wierzytelności”. Innymi słowy Sąd potwierdził, że nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
