Przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako „ustawa z 26 lipca 1991 r.”) zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych przez podatników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, nazywane „ulgą dla młodych”, podlega zastosowaniu przy łącznym spełnieniu szeregu warunków. Część z nich, jak m.in. rodzaj przychodów, do których odnosi się wskazane rozwiązanie jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk.
W interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.1.AMO z dnia 14 czerwca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zanegował kwalifikację przyjętą przez Płatnika, zgodnie z którą analizowanemu zwolnieniu podlega przychód osiągany z kontraktów o mieszanym charakterze (obejmujących uprawnianie sportu oraz usługi promocyjno-reklamowe), które ze względu na brak możliwości przypisania określonej części uzyskiwanego przez zawodników wynagrodzenia do konkretnej działalności – w ocenie Płatnika – stanowią przychody objęte art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r.
Płatnik przyjął, że skoro w stanie faktycznym, którego dotyczy złożony przezeń wniosek o wydanie interpretacji zawodnicy (będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) wykonują na podstawie kontraktów zarówno usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym (marketingowe) z wykorzystaniem swego wizerunku, przy czym jednolite wynagrodzenie nie jest w żaden sposób rozdzielone na poszczególne rodzaje usług, zaś przyjęcie, iż przychody uzyskiwane przez zawodników pochodzą jedynie z uprawiania sportu, sprowadzałoby się do uznania, że wykonują oni usługi promocyjno-marketingowe (w tym również udostępniają swoje wizerunki) za darmo rozmijałoby się z prawdą, zatem kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie usług o dwojakim charakterze, należy traktować jako umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. Zdaniem Płatnika należy bowiem stosować art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (k.c.) stanowiący, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W konsekwencji Płatnik uznał, że przychody uzyskiwane na podstawie kontraktów przez zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 13 pkt 8 powołanej ustawy i stanowią przychody objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy.
Odrzucając powyższą kwalifikację i jej uzasadnienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z 26 lipca 1991r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia. Przedmiotowy, ponieważ jedynie enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy osiągnięte przez wskazanych podatników mogą korzystać z tego zwolnienia.
Stąd – w ocenie Organu – ponieważ okoliczności zawarcia kontraktu z zawodnikami wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat lecz staranne działanie, zatem umowa w zakresie uprawiania siatkówki jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Jednak wobec wskazania przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. wprost przychodów z uprawiania sportu jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie kontraktu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście ( jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy), a kwoty wypłacane zawodnikom z tytułu zawartej umowy (o świadczenie usług sportowych i reklamowych) jako wynagrodzenie za profesjonalne uprawianie sportu.
Uzasadniając swe stanowisko Organ wskazał, że ustawa z 26 lipca 1991r. nie definiuje pojęcia „uprawianie sportu” i posłużył się definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, w świetle której sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na tej podstawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że „”Uprawianie sportu”, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utożsamiane jest zazwyczaj z działalnością wykonywaną osobiście przez sportowców (Zawodników) profesjonalnie uprawiających sport, na podstawie umów (Kontraktów) podpisanych z klubami sportowymi”. Wobec powyższego skonkludował, że za przychody z uprawiania sportu należy uznać każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.
Ostatecznie zatem w przedstawionej interpretacji wydający ją Organ uznał, że wynagrodzenie za usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym należy traktować jako wynagrodzenie za profesjonalne uprawianie sportu i kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, do których nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z 26 lipca 1991r. i klub sportowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinien go stosować w rozliczeniach podatkowych zawodników.
Warto dodać, że tożsame stanowisko, w analogicznej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2021 r. o sygn. 0115-KDIT2.401.866.2020.HD.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
