Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania reguluje art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis art. 119a i nast. Ordynacja podatkowa., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art.7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.
Przepisy te wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuję się, że moment przygotowania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było wcześniej.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po wyraźnienie podkreślając że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizującego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów na przykład art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając w podkreślił, że żadna z klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej., co – jak już wyżej zaznaczono – pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegająca unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) nie uchylono art. 199a Ordynacji podatkowej co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej .
W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalania konsekwencji prawnych działania podatnika, w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art.119a Ordynacji podatkowej. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne . W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a Ordynacji podatkowej. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynności w przypadku art. 199a nie może być dopuszczalne
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
