Porównanie tzw. ulgi na złe długi w podatkach dochodowych oraz w podatku od towarów i usług

Ulga na złe długi jest instrumentem prawnym, który umożliwia wierzycielowi odzyskanie kwoty podatku należnego od dokonanej czynności, za którą nie otrzymał zapłaty. Została on uregulowana odpowiednio w art. 18f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, art. 26i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych² oraz art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług³.

 

1. Ulga na złe długi w podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak wskazuje art. 89a ust. 1a przywołanej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunkiem zastosowania ulgi na złe długi jest spełnienie łącznie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem:

1)   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

2)   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1⁴, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1)   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2)   wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3)   wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl natomiast art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zgodnie zaś z ust. 4 tego przepisu, jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Podkreślić należy, że wierzyciel jest zobowiązany poinformować o korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

 

2. Ulga na złe długi w podatkach dochodowych

Zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz analogicznym art. 26i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawa opodatkowania może być pomniejszona przez wierzyciela o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych5, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Jak wskazuje art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r., przez świadczenie pieniężne należy rozumieć wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.

Stosownie do art. 18f ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i art. 26i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym jest związana transakcja handlowa w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r., kwota straty:

1)   może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r., która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2)   podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r., które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 26i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania, przysługującego na podstawie ust. 1 pkt 1, jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przedstawione przepisy stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Regulacja zawarta w art. 18f ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz w art. 26i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje, że możliwość zastosowania korekty podstawy opodatkowania jest uzależniona od spełnienia łącznie następujących warunków:

1)   na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)   od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3)   transakcja handlowa jest zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

 

3. Podsumowanie

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunki zastosowania ulgi na złe długi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych są o wiele bardziej restrykcyjne. Na gruncie podatku od towarów i usług to, czy dłużnik jest w trakcie procesu reorganizacyjnego (np. postępowania restrukturyzacyjnego), nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. W podatkach dochodowych natomiast jest to ważna przesłanka korzystania z omawianej ulgi.

Istotny jest również termin, w którym podatnik może zastosować ulgę na złe długi. W przypadku podatku od towarów i usług są to 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, a w przypadku podatków dochodowych – 2 lata.

Podsumowując, nie każda należność, która jest objęta ulgą na złe długi w podatku od towarów i usług, jest objęta analogiczną ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż na gruncie tych podatków przewidziano surowsze warunki korzystania z tego rozwiązania.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁴     Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, ale będący podatnikami VAT zwolnionymi ze względu na przedmiot działalności lub wysokość obrotów.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 893, dalej: ustawa z dnia 8 marca 2013 r.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu