Co stanowi istotę leasingu zwrotnego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Istotą leasingu zwrotnego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży.

W ramach umowy leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 709(1) Kodeksu cywilnego). W praktyce występują dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. Niekiedy jednak ma miejsce tzw. leasing zwrotny – jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. W ramach leasingu zwrotnego dany podmiot (z reguły przedsiębiorca), który kupuje określony składnik majątku, sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. Na leasing zwrotny składają się zatem dwie umowy:

1. sprzedaży leasingodawcy określonego składnika majątku,
2. leasingu, w której leasingodawca (finansujący) oddaje w użytkowanie ww. składnik leasingobiorcy (korzystającemu) na określonych w umowie warunkach.

Leasing zwrotny może przyjąć formę zarówno leasingu operacyjnego (poszczególne raty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodów korzystającego), jak i leasingu finansowego (korzystający będzie dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a jego kosztem podatkowym będzie część odsetkowa każdej z rat).

Zasady opodatkowania umowy leasingu reguluje Rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy, poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W art. 17b tej ustawy zawarto warunki, jakie powinna spełniać umowa, aby opłaty ponoszone w podstawowym okresie umowy leasingu mogły stanowić przychody finansującego i koszty uzyskania przychodów korzystającego. Zgodnie z art. 17b ust. 1 i 2 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178) 91

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zgodnie z art. 17f tej ustawy o uznaniu umowy leasingu za leasing finansowy decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;
3. mowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
   1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niebędący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, albo
   2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego w przypadku leasingu finansowego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu – a jedynie część odsetkową rat leasingowych. Jednocześnie przychodami finansującego oraz kosztami uzyskania przychodów korzystającego są opłaty leasingowe uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu dotyczących tego samego przedmiotu umowy, w części przewyższającej spłatę jego wartości początkowej.