Nabycie usługi po cenie niższej niż rynkowa od podmiotu powiązanego a estoński CIT

Czy podatnik, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) w przypadku nabycia od podmiotu powiązanego (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT) usługi za cenę niższą niż rynkowa ma obowiązek zapłaty podatku z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Przedmiotowa kwestia została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.644.2022.1.BJ), w której to Organ wskazał, że: „Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

(…) Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu zapłaconego czynszu za korzystanie z nieruchomości 1 i 2, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wskazać należy, że w sytuacji w której czynsz z wynajmu byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w powyższej sprawie nie ma zastosowania.

Wypłacany przez Państwo na rzecz podmiotu powiązanego czynsz za korzystanie z Nieruchomości nie spełnia warunków do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, zauważyć bowiem należy, że dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powstałby po Państwa stronie za korzystanie z Nieruchomości od podmiotu powiązanego jedynie w wysokości nadwyżki czynszu za korzystanie z Nieruchomości wypłacanego przez Państwo nad czynszem za korzystanie z Nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Zatem skoro jak wynika z opisu sprawy, wysokość czynszu będzie niższa niż wartość rynkowa transakcji to nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków”.

W konsekwencji powyższego wywodu Organ uznał, że zapłacenie na rzecz podmiotu powiązanego (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT) ceny za usługę w kwocie niższej od jej wartości rynkowej nie stanowi dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (oczywiście przy założeniu, że wydatek ten faktycznie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu