Przekazanie przez powiernika powierzającemu środków uzyskanych w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest efektem wykonania umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży świadectw, nie sposób więc uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy (powierzającego) stanowią równocześnie wynagrodzenie drugiej strony. Przekazanie przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przez pojęcie usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl jej art. 7. Zauważyć jednak należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w którego przypadku istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Aby zatem można było uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.
Czynności powiernicze są określane jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa2. Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu oraz na rzecz (rachunek) powierzającego.
W kwestii skutków w podatku od towarów i usług sprzedaży białych certyfikatów wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r.3 Ze stanu faktycznego analizowanej sprawy wynikało, że spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci procenta od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej w stosunku: 70% – spółdzielnia i 30% – firma. Według umowy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy. W październiku 2015 r. firma otrzymała świadectwa efektywności energetycznej na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw). Firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej4. W grudniu 2015 r. firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie spółdzielnia otrzymała fakturę VAT dokumentującą wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów – zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie firma przekazała na rachunek bankowy spółdzielni różnice z rozliczenia transakcji.
NSA analizujący skutki na gruncie podatku od towarów i usług umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów wskazał: „Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.
Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.
Po trzecie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni”5.
W świetle powyższego przekazanie kwoty netto powierzającemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 przywołanej ustawy). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czyli np. notą obciążeniową.
Możliwość udokumentowania notą rozliczeń z tytułu przekazania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych, wynikających z białych certyfikatów, w ramach wykonania zobowiązań przewidzianych w umowie powiernictwa oraz brak świadczenia realizowanego przez zleceniodawcę na rzecz powiernika potwierdził również NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r.6
Sąd wskazał: „[…] podstawy kasacyjne w badanej sprawie nie dotyczą wprost wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji, stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że zagadnienie analizowane przez sąd pierwszej instancji było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17, wydanym w podobnym stanie faktycznym, uznał, że przekazanie przez powiernika powierzającemu środków uzyskanych w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest efektem wykonania umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży świadectw, nie sposób więc uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy (powierzającego) stanowią równocześnie wynagrodzenie drugiej strony. Sąd stwierdził, że przyjęcie takiego stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez powiernika na rzecz powierzającego”7.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Por. A. Kędzierska-Cieślak, Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej), w: Nauka prawa w Gdańsku w XX i XXI wieku. Księga 50-lecia Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego, W. Zalewski (red.), Gdańsk 2020.
3 I FSK 142/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CCE4CBE4C3, dostęp: 27.08.2022.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2166.
5 I FSK 142/17, dok. cyt.
6 I FSK 716/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/22805CD023, dostęp: 27.08.2022.
7 Tamże.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
