W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.216.2022.4.SP) Dyrektor KIS wyraził swoje stanowisko w zakresie ustalenia czy należy uznać jednostki waluty wirtualnej przelane na konto Podwykonawcy jako zapłatę za wystawioną fakturę za przychody kapitałowe, a koszty na zakup walut wirtualnych jako koszty kapitałowe; czy nie należy rozliczać różnic kursowych od zakupu i przelewania jednostek walut wirtualnych na konto kryptowalutowe Podwykonawcy, jak od środków własnych; czy nie należy rozliczać różnic kursowych od transakcji (od przelanych jednostek walut wirtualnych) za zobowiązanie wynikające z faktury zakupu wystawionej w dolarze amerykańskim; czy przychodem kapitałowym jest wartość walut wirtualnych przelanych na konto Podwykonawcy, czy wartość z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę za dostawę waluty wirtualnej.
Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka”) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza zawrzeć umowę z firmą z siedzibą w Polsce (dalej: „Podwykonawca”), która będzie dostarczać usługi o charakterze informatycznym, bez usług doradczych. Faktura przez Podwykonawcę, za wykonane usługi informatyczne, wystawiana będzie ostatniego dnia miesiąca w walucie dolar amerykański (USD). Warunkiem kontraktu jest regulowanie zobowiązania przez Spółkę kryptowalutą.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis art. 4a pkt 22a definiujący pojęcie waluty wirtualnej. Przepis ten odnosi się do ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a dokładniej do art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym: „przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
- prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
- międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
- pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
- instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
- wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.”
Dodatkowo w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.”
Zdaniem Dyrektora KIS ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.” Ponadto w świetle art. 15 ust. 11 ustawy „koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.” Jak zauważył Dyrektor KIS w omawianej interpretacji „ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.”
Warunek uregulowania zapłaty zobowiązania przez Spółkę kryptowalutą stanowi umowę barterową tj. zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru lub usługi (ewentualnie innych towarów lub usług). Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.”
W świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle ww. przepisów, aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3. Wyliczenie zastosowane w art. 15a ust. 2 lub 3 ustawy, mają charakter zamknięty (na co wskazuje brak użycia sformułowań takich jak przykładowo: „w szczególności”, co oznacza, iż każda sytuacja inna niż opisane w tych przepisach nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.
Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.
W ocenie Dyrektora KIS przychód ze zbycia wirtualnych walut powstaje w momencie wymiany wirtualnej waluty na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. W przypadku umów barteru przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych towarów) określona w umowie.
Końcowo Dyrektor KIS uznał, że jednostki przelane na konto kryptowalutowe Podwykonawcy w związku z wystawioną fakturą stanowić będą przychody kapitałowe jak również przyznał prawo do zaliczenia wydatków na zakup walut wirtualnych jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Dodatkowo po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ustalania różnic kursowych od zakupu, a następnie przelewania jednostek kryptowaluty oraz od transakcji polegających na zapłacie kryptowalutą zobowiązania wyrażonego w dolarze amerykańskim. Dyrektor KIS wskazał również, że przychód kapitałowy Spółka powinna rozpoznać na podstawie wystawionej faktury w takiej samej wartości i walucie jak faktura wystawiona przez Podwykonawcę za wykonane usługi informatyczne.
