Badanie statusu rzeczywistego właściciela należności w przypadku wypłaty dywidendy zagranicznemu podmiotowi – ważny i nieoczywisty wyrok NSA

NSA w jednym z najnowszych wyroków (sygn. akt II FSK 1588/20) zaprezentował kontrowersyjne i sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem stanowisko w zakresie podatku u źródła. Skład orzekający uznał, że należy każdorazowo badać status rzeczywistego właściciela należności. Wyrok NSA niewątpliwie wpłynie na obowiązki płatników stosujących zwolnienie z podatku u źródła przy wypłatach dywidend.

W świetle art. 21 w ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełniony zostanie m.in. warunek, aby rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1:

1. była spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. był zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Wskazać należy, iż powyższy warunek nie został wymieniony przez prawodawcę w treści art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a w związku z tym dotychczas panowało przekonanie, że nie rozciąga się on na dywidendy. Bowiem w myśl art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnione od podatku u źródła są dywidendy, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez nieprzerwany okres minimum 2 lat;
4. spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.

W konsekwencji badanie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu otrzymującego dywidendę nie stanowi warunku zastosowania zwolnienia ani u płatnika, ani u podatnika.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zajmowane było stanowisko, zgodnie z którym możliwe było stosowanie zwolnienia dywidend z podatku u źródła. Zgodnie z tym przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, wymienione w przywołanym wcześniej art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stanowią zamknięty katalog, co oznacza, że podatnik nie jest zobligowany do spełnienia dodatkowych, niewymienionych w regulacjach przesłanek, w tym badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności. Natomiast w świetle najnowszego wyroku NSA płatnicy wypłacający dywidendy na rzecz podmiotu nieposiadającego przymiotu ich właściciela rzeczywistego, nie mają prawa do stosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Wskazać należy, iż w opinii składu orzekającego wyrok ma stanowić walkę z nadużyciami w prawie podatkowym i zapobiegać nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem NSA wymóg weryfikowania statusu odbiorcy płatności „nie jest nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności”. Należy jednak podkreślić, iż NSA wykroczył poza literalne brzmienie przepisów ustawy, a ponadto zastosowana w wyroku wykładnia przepisów przeczy przepisom unijnych dyrektyw.