Cywilnoprawna pozorność lub nieważność transakcji a prawo do odliczenia VAT po wyroku TSUE w sprawie C-114/22

W dniu 25 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeciwko W. Sp. z o.o., w którym odniósł się do pytania prejudycjalnego skierowanego doń przez NSA. Wątpliwości NSA, wyrażone w postanowieniu z dnia 23 listopada 2021 r., dotyczyły zgodności z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112”) oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Przedmiotowe pytanie zrodziło się w toku rozpatrywania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. (III SA/Wa 2951/18), wydanego w sporze dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. WSA uchylił w nim decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., uznającą transakcję sprzedaży znaków towarowych za pozorną w rozumieniu prawa cywilnego, Organ ów bowiem – w ocenie Sądu – nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji.

Wniosek o pozorności transakcji zakupu znaków towarowych Dyrektor IAS wywiódł m.in. z okoliczności, iż mimo zawarcia umowy obie jej strony zachowywały się tak, jakby do transakcji nigdy nie doszło. W szczególności sprzedający wystąpił do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na sprzedany znak towarowy, a kupująca spółka nie wystosowała odpowiednich wniosków aż do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, co w ocenie Dyrektora IAS świadczyło, że kupujący nie miał prawa do rozporządzenia przedmiotem zakupu wobec osób trzecich. Nadto zaś sprzedawca wnosił na rzecz nabywcy znaków towarowych co miesiąc opłaty licencyjne, dzięki czemu, poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszał wysokość dochodu i odliczał VAT. Kupująca spółka mogła natomiast amortyzować zakupione znaki towarowe i odliczyć podatek z tytułu przeprowadzonej transakcji. Wszystko to zdaniem Dyrektora IAS wskazywało, że transakcja była wyłącznie pozorna w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego i dokonana ze względu na korzystne skutki podatkowe.

Warto dodać, że ta sama transakcja w decyzji z dnia 20 października 2017 r. wydanej przez organ podatkowy pierwszej została uznana nie tyle za pozorną co nieważną, z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego.

WSA rozpatrzywszy skargę na decyzję Dyrektora IAS uznał, że Organ ten nie wykazał dostatecznie jakoby okoliczności towarzyszące zakupowi znaków towarowych uprawdopodobniały, że chodziło o jakąkolwiek czynność pozorną. W tym celu – zdaniem Sądu – należałoby wykazać, że umowa faktycznie nie była wykonywana i mimo wnoszenia przez sprzedawcę opłat licencyjnych na rzecz nabywcy znaków towarowych ich faktycznym dysponentem pozostał ów zbywca. WSA podkreślił m.in., że kupująca spółka pobierała „pożytki” z zakupionych znaków towarowych, co zdaniem Sądu potwierdzało, iż umowa nie miała charakteru pozornego.

 O ile zatem WSA nie zgodził się z konkluzją o braku pozornego charakteru umowy, o tyle NSA powziął wątpliwość czy dopuszczalne jest (w świetle art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 2006/112), by na mocy przepisów krajowych podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że dana transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 podzielił obiekcje NSA. Odnosząc się do kwestii pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, Trybunał przypomniał, że prawo to wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia:

• materialny – tj. posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji oraz
• formalny – zgodnie z którym, transakcja musi faktycznie mieć miejsce i w przypadku sporu okoliczność ta musi to zostać udowodniona.

Powyższe oznacza, że jednym z elementów procedury stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Zatem – w ocenie Trybunału – konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeśli tak się stało, tj. sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, wówczas – zdaniem TSUE – podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia.

Trybunał przypomniał zarazem (w tezie 43 wyroku w sprawie C-114/22), że „[…]Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem”.

W kwestii kryteriów oceny czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo – w tym wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicenses (C-419/14) i postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003 (C-289/22) – TSUE potwierdził, że „[…] w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe”. W konsekwencji (w tezie 46 wyroku) Trybunał uznał, że „zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112”.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy C-114/22, TSUE skonstatował, że przesłanki zakwalifikowania czynności jako pozornej i tym samym uznanej za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a przez to uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia.

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że pozorność umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, w znaczeniu przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, jednak oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności w tymże cywilnoprawnym znaczeniu.

Ostatecznie odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA Trybunał stwierdził, że „art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa”.

Wolno oczekiwać, że konsekwencją wyroku w sprawie C-114/22, w którym TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z dyrektywą 2006/112, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności będzie zmiana obecnego brzmienia tego przepisu.

Przedstawiony wyrok może również stanowić podstawę wznowienia postępowań zakończonych ostateczną decyzją, w których podatnikom odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy pamiętać, że zgodnie z art.241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania następuje na żądanie strony postępowania, złożone w terminie miesiąca, licząc od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu