W myśl art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy ustalaniu wartości tego przychodu należy brać odpowiednio pod uwagę przepisy art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychodem będzie więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Oznacza to, że przychód powstaje co do zasady niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, nawet w momencie przeniesienia własności poprzez zawarcie umowy, chyba że w umowie zastrzeżono inny termin.
Za przychody należne uznaje się wszystkie przychody uzyskiwane w momencie zawarcia umowy odpłatnego zbycia, niezależnie od dat faktycznej zapłaty ceny. Można się jednak spotkać również z poglądem, że odroczenie na gruncie prawa cywilnego wymagalności należności z tytułu zbycia udziałów (akcji) powoduje również odroczenie terminu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, LEX nr 585074, że: ,,Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Należy podkreślić, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia <<kwot należnych>> przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, która wynika z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.”
W przypadku art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. brak jest, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1c tej ustawy, zdefiniowania pojęcia „przychód należny” – pierwsza z regulacji pozostawia zatem większą swobodę interpretacyjną. Przepis podatkowy świadomie nie posługuje się terminologią wierzytelności – należności – wymagalnej, ale tworzy pojęcie podatkowe, którego istotą jest przychód. Memoriałowa zasada rozpoznawania przychodu, zarówno w ujęciu bilansowym, jak również i podatkowym, opiera się na założeniu, że prawnie istotna jest czynność rodząca przychód, a nie jej status płatnościowy. W szczególności założenie przepisu podatkowego utrudnia uzasadnienie tezy, iż instytucję przychodu należnego (gwarantującą wpływy fiskalne niezależnie od rzeczywistych przysporzeń podatników) można de facto uchylić poprzez kolejne odroczenia terminów płatności.
Malwina Sik
Konsultant prawny
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
