Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W tym miejscu trzeba wskazać, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu prawa cywilnego nieruchomość jest rzeczą, dlatego może stanowić przedmiot dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 powyższej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podobne do powyższego zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdzono wówczas: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.
Na kwestię warunków do uznania, iż dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika VAT podobne zapatrywanie przedstawia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU) organ wskazał: „Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży”.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13, w którym Sąd stwierdza: „Skoro bowiem wnioskodawca nabył te działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową.”
Trzeba również wskazać, że decydującym kryterium jest rozstrzygniecie czy osoba fizyczna podejmował aktywne działania marketingowe mających na celu sprzedaż działek, które to działania możnaby uznać za typowe dla podmiotów zawodowo handlujących nieruchomościami. Wspomniane działania marketingowe (reklamowe) należy odróżnić od zwykłych ogłoszeń o sprzedaży. Wskazuje na to następujący fragment wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13: „Naczelny Sąd Administracyjny nie może też podzielić stanowiska Ministra Finansów, który dowodzi, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i w Internecie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przypadku ogłoszeń takich istotne znaczenie ma to, czy ogłoszenia te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowią formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie, czy w Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że ogłoszenia miały cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagały większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.”
Spełnienie powyższych warunków pozwalają przyjąć , że osoba fizyczna dokonująca sprzedaży działek nie działa jak profesjonalny handlowiec, lecz jako osoba rozporządzająca swoim majątkiem osobistym. Skoro więc sprzedaży działek przez nie można traktować jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy uznać, że osoba fizyczna nie występuje w tych transakcjach w roli podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż działek przez nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak działania w charakterze podatnika od towarów i usług.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
