Wybrane zagadnienia z zakresu korekty kwoty podatku naliczonego

Niniejszy artykuł autor poświęcił omówieniu skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, wynikających z dokonania przez podatnika korekty kwoty podatku naliczonego. W trakcie realizowania inwestycji nierzadko się zdarza, że pewne plany, koncepcje czy też założenia ulegają zmianom. Również takim zmianom mogą ulec zadania inwestycyjne, a co za tym idzie – obowiązki podatkowe obciążające podatnika.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ nakładają obowiązek dokonania korekty również względem tego podatku, który był w całości związany z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi.

Jedną z zasad obowiązujących we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej jest zasada niezwłocznego odliczenia, zgodnie z którą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej².

Co do zasady korekta dokonana przez podatnika może być zarówno korzystna, jak i niekorzystna. Zmiana przeznaczenia może powodować utratę związku z czynnościami opodatkowanymi, w czego następstwie niezbędna będzie korekta, na skutek której zmniejszy się podatek naliczony, pierwotnie odliczony przy zakupie środków trwałych³. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że niniejsze regulacje odnoszą się wyłącznie do korekt podatku naliczonego, a tym samym nie tworzą prawa podatników do odliczenia podatku.

Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom działającym w tym charakterze.

Na ten temat następująco wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) już w wyroku z dnia 11 lipca 1991 r.: „Warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest nabycie środków trwałych przez osobę działającą w charakterze podatnika i przeznaczenie tych środków trwałych na działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy⁴ […]. Podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia przy ich nabyciu podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w artykule 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie”⁵.

Podatnik ma możliwość dokonania korekty również w sytuacji, gdy dobro inwestycyjne, pierwotnie przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku, nierodzącej prawa do odliczenia, zostało później wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej⁶.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest także zdarzenie, w którego wyniku podatnik zaniechał inwestycji. Wypracowane na przestrzeni lat orzecznictwo europejskie wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia obowiązuje też w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej⁷.

TSUE uzasadnia powyższe stanowisko w ten sposób, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje dzięki temu, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana całkowicie neutralnie, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

Powyższy pogląd jest podtrzymywany również we współczesnym orzecznictwie TSUE, który np. w wyroku z dnia 17 października 2018 r. stwierdził, że: „Artykuły 4 i 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznają one spółce, takiej jak spółka w postępowaniu głównym […] prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków jest planowana działalność gospodarcza”⁸.

Tak więc prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu towarów zostaje zachowane w sytuacji, gdy pierwotne plany inwestycyjne zostały zaniechane z powodu okoliczności niezależnych od podatnika. Tym samym nie należy dokonywać korekt podatku, jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywać nabyte towary do celów działalności opodatkowanej⁹.

W następstwie wypracowanego orzecznictwa i przyjętych zasad w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostały dodane ust. 7a-7d, mające na celu doprecyzowanie przepisów w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego. Tak więc w odniesieniu do podatku naliczonego podlegającego korekcie wieloletniej (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa jest wyższa niż 15 tys. zł) zmiana prawa do odliczenia powoduje konieczność korekty odpowiedniej części podatku w danym roku lub całego podatku, jeżeli dane składniki majątku zostały zbyte w sposób powodujący zmianę prawa do odliczenia (zob. ust. 7a). Z kolei w zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje po zakończeniu roku, w którym składniki te zostały oddane do użytkowania (zob. ust. 7b).

Osobno ustawodawca podchodzi do kwestii zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Wówczas podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (w którym wykorzystano towary lub usługi w sposób inny od pierwotnie założonego) (zob. ust. 7d).

Zmiana prawa do odliczenia, o której mowa w ust. 7d, może być skutkiem¹⁰:

1)   wykorzystania towarów (usług) przeznaczonych pierwotnie do działalności opodatkowanej (od których odliczono podatek naliczony) do czynności niedających prawa do odliczenia;

2)   wykorzystania towarów (usług) przeznaczonych pierwotnie do działalności zwolnionej (od których nie odliczono podatku naliczonego) do czynności dających prawo do odliczenia.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych odnosi się do zastosowania powyższych regulacji. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. stwierdził, że: „[…] przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, co oznacza, iż obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku nie jest powiązany ze stosowaniem przez podatnika proporcjonalnej metody odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT”¹¹.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnik jest zobowiązany dokonać korekty, jeżeli towary i usługi nabyte na potrzeby wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem go do użytkowania. Przykładowo w branży nieruchomościowej, w której inwestor skorzystał z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów czy też usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym, w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, dlatego podatnik jest zobligowany do odprowadzenia podatku należnego od niniejszej transakcji.

W następstwie zmiany przeznaczenia inwestycji, powodującej zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług, podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. Przykładowo więc we wspomnianej branży nieruchomościowej taka sytuacja może wystąpić, gdy inwestor pierwotnie budował nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Powyższy przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa¹². Jeżeli podatnik zmieni owo pierwotne przeznaczenie nieruchomości i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług, będzie zobligowany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Orzecznictwo stoi na stanowisku, że obowiązek korekty obciąża również podatnika, u którego występowała wyłącznie sprzedaż jednego rodzaju (albo dająca prawo do odliczenia, albo niedająca takiego prawa), a następnie przeznaczenie towaru lub usługi zmieniło się na zupełnie inne cele (niedające prawa do odliczenia lub dające takie prawo). W przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług korekty należy zatem dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła owa zmiana.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r., 0112-KDIL2-1.4012.359.2019.2.MC.

³     A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1054.

⁴     Tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 – przyp. red.

⁵     Wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III, ECLI:EU:C:1991:315.

⁶     Wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, ECLI:EU:C:2006:214.

⁷     Wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, ECLI:EU:C:1998:1.

⁸     Wyrok z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd v. The Revenue Commissioners, ECLI:EU:C:2018:834, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62017CJ0249, dostęp: 7.12.2022.

⁹     A. Bartosiewicz, dz. cyt., s. 1058.

¹⁰    Tamże.

¹¹    III SA/Wa 2080/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A3CA57B760, dostęp: 7.12.2022.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu