Formalne zawiadomienie o zakończeniu budowy a stosowanie ulgi termomodernizacyjnej

Warunki zastosowania ulgi termomodernizacyjnej zostały jasno określone w art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), w definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustalonej ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (dalej: „ustawa o termomodernizacji”), a także w wykazie wydatków objętych ulgą termomodernizacyjną zawartym w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. W praktyce orzeczniczej organów podatkowych wskazywane są jednak dodatkowe przesłanki korzystania z przedmiotowej ulgi, jak np. odliczenie wydatków od uzyskanych dochodów dopiero po dokonaniu zawiadomienia o zakończeniu budowy. Do zasadności tego stanowiska odniósł się m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2023 r. (I SA/Wr 128/23).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga termomodernizacyjna dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), czyli w budynku wolno stojącym albo w budynku w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Podatnik ma przy tym prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, ma status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w rozumieniu powyższej definicji, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia.

Wydatki podlegające odliczeniu muszą być poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którego przedmiotem – zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji – jest:

• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki mieszkalne, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
• wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych,
• całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie katalog wydatków uprawniających do ulgi termomodernizacyjnej zawiera załącznik do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (dalej: rozporządzenie).

W żadnej z wymienionych regulacji nie przewiduje się przesłanki formalnego zawiadomienia o zakończeniu budowy. To jednak nie przeszkodziło Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego (NUS) we Wrocławiu (w decyzji z dnia 23 sierpnia 2022 r.), a następnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji), zakwestionować zeznanie podatnika, w którym zastosował ulgę termomodernizacyjną bez formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Organy ustaliły, że Podatnik dokonał odliczenia wydatków wynikających z faktury VAT z 2 listopada 2020 r. w związku z zakupem i montażem instalacji PV, natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego złożył 9 kwietnia 2021 r.; odnotowały przy tym, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie wniósł w ustawowym terminie sprzeciwu w sprawie zamiaru użytkowania wskazanej nieruchomości.

DIAS odnosząc się do przepisów związanych z odliczeniem wydatków poczynionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, a w szczególności załącznika do rozporządzenia uznał m.in., że „użyte zwroty: „ulepszenie”, „całkowita lub częściowa zmiana”, „docieplenie”, „wymiana elementów” pozwalają na stwierdzenie, że przepisy te dotyczą budynków istniejących, których budowa została już zakończona” i w konsekwencji stwierdził, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, bowiem wydatek został poczyniony przed formalnym zakończeniem budowy.

Podatnik zaskarżył decyzję DIAS do WSA we Wrocławiu, a przedstawiając argumentację na poparcie skargi powołał się m.in. na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 30 marca 2023 r. pt. Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: objaśnienia MF), gdzie wskazano, że status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesadza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

Skarżący podniósł, że objaśnienia MF odnoszą się do wykładni przepisów, które zasadniczo nie uległy zmianie na przestrzeni lat, stąd wykładnia przepisów podatkowych znajduje pełne zastosowanie do stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej sprawy, co dodatkowo potwierdza wadliwość decyzji organów obu instancji oraz zasadność skargi.

WSA we Wrocławiu, rozstrzygając zarysowany wyżej spór przyznał rację Podatnikowi. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 18b tej ustawy przez ich błędną wykładnię, a to naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zasady stosownie do której, w postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uchylił w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd Organów obu instancji, że termomodernizować można wyłącznie budynek już istniejący, bowiem – jak zauważył w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 września 2023r. – „w przepisach definiujących przedsięwzięcie termomodernizacyjne (art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji w zw. z art. 5a pkt. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca posłużył się zwrotami, które poddane wykładni językowej, prowadzą do wniosku, że regulują one procesy dokonywania zmian i modyfikacji, preferowanych (premiowanych) z punktu widzenia celu ustawy. Tymczasem zmieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. […] Taki był również zamysł projektodawców ustawy, jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu, program remontów i termomodernizacji budynków mieszkalnych miał na celu poprawę stanu technicznego istniejącego zasobu mieszkaniowego (s. 1 uzasadnienia, druk sejmowy nr 321 z 4 marca 2008 r.)”

Niemniej jednak WSA podkreślił, że Organy podatkowe błędnie odczytały art. 26h w zw. z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności odkodowały z brzmienia tych przepisów niewynikający z nich warunek, że dla skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego koniecznym jest, aby przed ich poniesieniem, zostało dokonanie zgłoszenie, o którym stanowi art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego.

W opinii Sądu „w świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesadza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej”. WSA zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odesłanie do przepisów Prawa budowlanego wyłącznie w zakresie definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W sentencji wyroku z dnia 7 września 2023r. (I SA/Wr 128/23) WSA skonstatował zatem, że „okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ponadto w ocenie Sądu „decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. To czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia”. Wyrok nie jest prawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu