W prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2023 r. (II FSK 131/21) NSA odniósł się do możliwości uznania wartości nominalnej środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) za koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą ZCP na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”).
Wyrok wydany został w sporze wokół treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r., uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. (III SA/Wa 2261/19). NSA rozstrzygając sprawę ze skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) utrzymał wyrok Sądu pierwszej instancji.
Interpretacja wydana została na wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. sprzedała ZCP. W skład ZCP wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne (na rachunku bankowym). Wraz z przedsiębiorstwem przeniesiono pracowników. Na potwierdzenie, że majątek wydzielony przez Spółkę organizacyjnie i finansowo stanowił ZCP Spółka uzyskała interpretację Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2018 r., zaś w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r. Organ ten stwierdził, że przychodem ze sprzedaży ZCP jest cała cena sprzedaży ZCP określona w umowie, obejmująca także środki pieniężne.
Następnie Spółka złożyła do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Spółki związanego ze sprzedażą ZCP składa się także wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład ZCP. Zajęła przy tym stanowisko twierdzące.
Dyrektor KIS miał na ten temat inne zdanie. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2019 r. uznał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ZCP, dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej ZCP, przy uwzględnieniu w szczególności art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Organu do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione. Skoro zaś Spółka na podstawie umowy dokonała sprzedaży ZCP, a w skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki pieniężne, czyli zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, to stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych – zdaniem Dyrektora KIS – nie jest obciążone kosztami, gdyż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie. Wobec tego, Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki.
Spółka zaskarżyła wskazaną interpretację, a WSA w Warszawie uchylając ją wyjaśnił, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Według Sądu, na gruncie powołanego przepisu poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony. Tak poniesiony koszt jest następnie oceniany w zakresie celowości poniesienia oraz wymienienia go w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednak z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru wydatku na nabycie składnika majątku, wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych.
Z powyższym stanowiskiem w pełni zgodził się NSA, który odrzucił skargę kasacyjną od wyroku WSA wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora KIS.
W prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2023r. NSA skonstatował m.in., że „[…]skoro kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna nie została zawarta w u.p.d.o.p., to prawidłowo sąd I instancji odwołał się do doktryny i orzecznictwa, wskazując, że pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Nie jest także konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, lecz stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów, tym bardziej, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.
W ocenie NSA, „[…] Nie można zatem z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru konkretnego wydatku na nabycie składnika majątku wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych, gdyż poniesione (pośrednio) wydatki skutkowały w sprawie powstaniem takiego składnika majątkowego, jak oszczędności w środkach pieniężnych. Poniesienie kosztu oznacza więc także niewydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. A, skoro, istotą ZCP jest wydzielenie składników majątkowych związanych z pewną sferą działalności jednostki, w tym środków pieniężnych pozostających w takim związku (wynikających z prowadzonej przez ZCP działalności i przeznaczenia ich na jej dalszy rozwój i działalność), to wyłączenie ich z zakresu ZCP byłoby działaniem sztucznym, nadto wiązałoby się z ryzykiem utraty przez ZCP statusu jednostki samodzielnej gospodarczo”
Tym samym Sąd za nieuprawnione na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uznał – dokonane przez Dyrektora KIS – ograniczenie kosztów poniesionych do wydatków na nabycie składników majątku.
Z powyższych względów NSA w powołanym prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2023r. (II FSK 131/21) ostatecznie uznał, że „[…] spółka zaliczając do przychodów ze zbycia ZCP także wartość środków pieniężnych w walucie polskiej powinna również mieć możliwość, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejszenia tych przychodów o koszt nabycia środków pieniężnych w walucie polskiej wniesionych do ZCP.”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
