W jednym z licznych sporów dotyczących przychodów uzyskiwanych z reklam emitowanych podczas użytkowania gier komputerowych udostępnianych w modelu Free-to-play, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 września 2023 r. podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym utrwalił kształtującą się linię orzeczniczą w przedmiocie stosowania preferencyjnej stawki 5%, która zastrzeżona jest dla opodatkowania dochodów zaliczonych do zamkniętego katalogu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej także: „IP”), uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług, ustanowionego w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).
Spór rozstrzygnięty przez WSA w Gliwicach w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU UNP: 1746854 zakończył się – jak wskazywano – oddaleniem skargi. Co ciekawe, wyrok ów zapadł po tym, jak WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2022r. (I SA/Gl 179/22) uchylił uprzednio wydaną dla tego samego wnioskodawcy interpretację z dnia 9 grudnia 2021r. nr 0111-KDIB1-3.4010. 434.2021.2.JKU UNP: 1517632 (ze względu na nieprawidłowości w jej uzasadnieniu), po czym Dyrektor KIS, rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji wniesiony już po wydaniu wzmiankowanego wyroku z 22 marca 2022r., ponownie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Organ konsekwentnie negował stanowisko wnioskodawcy, że przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP i podlegają opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.
Wszystkie wspomniane interpretacje (włącznie z tą, która stanowiła przedmiot skargi rozpatrzonej przez WSA w wyroku z dnia 12 września 2023 r., I SA/Gl 1596/22), wydane zostały na wniosek Spółki, prowadzącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującą opracowywanie (tzn. wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie) programów komputerowych w postaci m.in. gier komputerowych na urządzenia mobilne, do których prawa autorskie stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 tej ustawy.
Gry produkowane przez Spółkę, do których posiada ona prawa własności intelektualnej są komercjalizowane w dwóch modelach: jako tzw. gry Premium oraz gry Free-to-play. Przychody z gier Premium osiągane są z opłat jakie ponoszą użytkownicy końcowi za prawo do użytkowania gier (licencję). Natomiast w przypadku gier Free-to-play, przychód realizowany w związku z komercjalizacją gry występuje jako przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników końcowych w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z gry (np. za przedłużenie dostępu do korzystania z gry bez konieczności oczekiwania na odblokowanie, czy za zakup wirtualnych monet, które mogą być wymieniane na wirtualne przedmioty ułatwiające rozgrywkę) oraz jako przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty, usługi lub markę.
Wnioskując o wydanie interpretacji Spółka stała na stanowisku, że przychody, jakie uzyskuje z reklam wyświetlanych za wynagrodzeniem w grach komputerowych stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.
W ocenie Spółki, przychód reklamowy jest przychodem uzyskiwanym z danego IP, gdyż motywacją dla gracza do obejrzenia reklamy jest uzyskanie wirtualnego dobra udostępnianego w grze. Również w przypadku tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, wznawianą po wyświetleniu reklamy, przychód z wyemitowania reklamy jest ściśle związany z wytworzonym przez spółkę IP, gdyż obejrzenie reklamy generuje przychód wyłącznie o ile gracz wyrazi chęć kontynowania rozgrywki i obejrzenia całości reklamy. W konsekwencji – zdaniem Spółki – osiąganie przez nią dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym stanowi dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przyjął, że w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas uczestnictwa w grze nie występuje wynagrodzenie za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego, gdyż czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności udostępnienia gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Zauważył, że przychody te Spółka uzyskuje w wyniku umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi – dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników gier komputerowych, przez co nie są to przychody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP. Dostawcy reklam nie są bowiem graczami gry komputerowej. Tym samym, przychody z wyświetlania reklam – w ocenie Organu – nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.
Jak wskazywano na wstępie, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 września 2023 r. (I SA/Gl 1596/22) oddalił skargę Spółki wniesioną na powyższą interpretację.
W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd podkreślił, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinno spełniać łącznie trzy warunki:
- zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
- należeć do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
- podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;
jeżeli zatem dany dochód nie spełnia chociażby jednego z powyższych warunków, to nie ma do niego zastosowania preferencyjne opodatkowanie.
Sąd zwrócił uwagę, że dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można przyjąć, że reklama wyświetlana podczas korzystania z gry komputerowej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Dochodem z art. 24d ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy – zdaniem Sądu – może być przykładowo dochód z topografii układu scalonego uwzględnionego w cenie, jednakże dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.
WSA dodał, że preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dotyczy dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.
Ponadto, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2022r. (II FSK 754/22) za błędny uznał pogląd Spółki, iż brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazuje, że przez opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej” należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne).
W ocenie składu orzekającego WSA w Gliwicach o stosowaniu ulgi nie może przesądzać uzyskiwanie dochodu z wyświetlania reklam podczas użytkowania gry, albowiem to wynagrodzenie nie wynika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a dochodu z reklam, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zaznaczył, że w przypadku udostępniania miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie zachodzi przeniesienie, bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jego nowatorskiego elementu, a jedynie pobieranie opłat za udostepnienie miejsca reklamowego. Pomimo zatem systematycznego rozwoju przez Spółkę gry w ramach prac badawczo-rozwojowych, uzyskiwanie przez nią przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w grze, nie zachodzi możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box, w wysokości 5% podstawy opodatkowania bowiem Spółka nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Jak podkreśli Sąd, „[…] W tym wypadku tylko Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Przychody z reklam Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej”.
Wyrok nie jest prawomocny, jak jednak zaznaczano już na wstępie, utrwala kształtującą się linię orzeczniczą. Do linii tej – poza orzeczeniami powołanymi w samym wyroku WSA w Gliwicach – należy m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r. (I SA/Gd 1227/22), w którym Sąd również potwierdził prawidłowość wykładni przepisów dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej i zgodził się, że przychody z reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
