Schematy podatkowe a tajemnica zawodowa profesjonalnego pełnomocnika

W niniejszym artykule autorka przedstawiła najważniejsze tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 8 grudnia 2022 r.¹

Wyrok TSUE zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym wniesionym przez Grondwettelijk Hof (belgijski Trybunał Konstytucyjny). W niniejszej sprawie skarżący w postępowaniu głównym kwestionował w szczególności obowiązek – spoczywający na adwokacie działającym jako pośrednik, gdy jest on zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej – poinformowania pozostałych zainteresowanych pośredników na piśmie i w sposób uzasadniony, że nie może on wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia. Zdaniem skarżących w postępowaniu głównym wywiązanie się z tego obowiązku informacyjnego bez naruszenia tajemnicy zawodowej, do której zachowania zobowiązani są adwokaci, jest niemożliwe. W ich ocenie wspomniany obowiązek informacyjny nie jest ponadto konieczny do zapewnienia, by uzgodnienia transgraniczne były zgłaszane, skoro klient – niezależnie od tego, czy korzysta ze wsparcia adwokata, czy też nie – może sam poinformować pozostałych pośredników i zwrócić się do nich o wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia.

Grondwettelijk Hof zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 1 pkt 2 dyrektywy [2018/822]² narusza gwarantowane w art. 47 [karty]³ prawo do rzetelnego procesu oraz gwarantowane w art. 7 [karty] prawo do poszanowania życia prywatnego w zakresie, w jakim wprowadza on do dyrektywy [2011/16]⁴ nowy przepis art. 8ab ust. 5, przewidujący, że jeżeli państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, gdy takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem przewidzianej prawem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego, to owo państwo członkowskie musi zobowiązać pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszenia w zakresie, w jakim zobowiązanie to skutkuje nałożeniem na będącego pośrednikiem adwokata obowiązku ujawnienia innym pośrednikom, niebędącym jego klientami, informacji, które uzyskał w trakcie wykonywania w ramach swojego zawodu zasadniczych czynności, a mianowicie prowadzenia obrony, reprezentowania klienta przed sądem lub udzielania porad prawnych, również poza ramami jakiegokolwiek postępowania sądowego?”⁵.

Na powyższe pytanie TSUE odpowiedział następująco:

„19 W przypadku bowiem gdy powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, dokonuje względem swojego klienta adwokat pośrednik, to niezależnie od tego, czy klient ten jest innym pośrednikiem, czy właściwym podatnikiem, owo powiadomienie nie może zagrażać poszanowaniu praw i wolności gwarantowanych w art. 7 i 47 karty z uwagi, po pierwsze, na brak jakiegokolwiek obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez adwokata pośrednika w stosunku do swojego klienta, a po drugie, na fakt, że na etapie wykonywania przez tego klienta swoich obowiązków zgłoszeniowych na podstawie owej dyrektywy poufność stosunków między adwokatem pośrednikiem a wspomnianym klientem stoi na przeszkodzie możliwości wymagania od tego ostatniego, by ujawnił osobom trzecim, w szczególności organom podatkowym, że konsultował się z adwokatem.

[…]

21 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16 każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, w terminie 30 dni. Obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do wszystkich podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, a zatem zarówno do uzgodnień opracowanych na zamówienie, zdefiniowanych w art. 3 pkt 25 zmienionej dyrektywy 2011/16, jak i do uzgodnień standaryzowanych, zdefiniowanych w jej art. 3 pkt 24.

[…]

27 Co się tyczy ważności art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 w świetle art. 7 karty, z orzecznictwa ETPC [tj. Europejskiego Trybunału Praw Człowieka – przyp. red.] wynika, że art. 8 ust. 1 EKPC⁶ chroni poufność wszelkiej korespondencji między jednostkami i zapewnia wzmocnioną ochronę wymiany informacji między adwokatami a ich klientami (zob. podobnie wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Michaud przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117, 118). Podobnie jak to postanowienie, którego ochrona obejmuje nie tylko prowadzenie obrony, ale również konsultacje prawne, art. 7 karty w sposób konieczny gwarantuje tajemnicę tych konsultacji prawnych i to zarówno w odniesieniu do ich treści, jak i do tego, że mają one miejsce. Jak bowiem zauważył ETPC, osoby, które konsultują się z adwokatem, mogą w uzasadniony sposób oczekiwać, że ich komunikacja będzie prywatna i poufna [wyrok ETPC z dnia 9 kwietnia 2019 r. w sprawie Altay przeciwko Turcji (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49]. W związku z tym poza wyjątkowymi sytuacjami osoby te powinny móc zasadnie oczekiwać, że ich adwokat bez ich zgody nie ujawni nikomu, że się z nim konsultują.

28 Szczególna ochrona, jaką art. 7 karty i art. 8 ust. 1 EKPC przyznają tajemnicy zawodowej adwokatów, która wyraża się przede wszystkim w ciążących na nich obowiązkach, jest uzasadniona tym, że adwokatom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa (wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Michaud przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118, 119). To podstawowe zadanie wiąże się, po pierwsze, z wymogiem, którego znaczenie uznaje się we wszystkich państwach członkowskich, by każdy podmiot prawa miał zapewnioną możliwość swobodnego zwrócenia się do swojego adwokata, którego zawód ze swej natury obejmuje właśnie udzielanie w sposób niezależny porad prawnych wszystkim, którzy tego potrzebują, oraz, po drugie, ze skorelowanym z nim wymogiem lojalności adwokata względem swojego klienta (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 1982 r., AM & S Europe/Komisja, 155/79, EU:C:1982:157, pkt 18).

29 Tymczasem obowiązek, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, nałożony na adwokata pośrednika, gdy ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany na mocy prawa krajowego, jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 tej dyrektywy, bezzwłocznego powiadomienia pozostałych pośredników, którzy nie są jego klientami, o ciążących na nich na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych, nieuchronnie pociąga za sobą ten skutek, że ci pozostali pośrednicy poznają tożsamość adwokata pośrednika dokonującego powiadomienia, a także dowiedzą się o tym, że w jego ocenie dane uzgodnienie podlega zgłoszeniu, oraz o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie tego uzgodnienia.

30 W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim ci pozostali pośrednicy niekoniecznie znają tożsamość adwokata pośrednika i niekoniecznie wiedzą o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, obowiązek powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, wiąże się z ingerencją w gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami.

31 Ponadto należy zauważyć, że ów obowiązek powiadomienia wywołuje pośrednio inną ingerencję we wspomniane prawo, wynikającą z ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych w ten sposób pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim.

32 Z art. 8ab ust. 1, 9, 13 i 14 zmienionej dyrektywy 2011/16 wynika bowiem, że dane identyfikacyjne pośredników należą do informacji, jakie mają być przekazywane w wykonaniu obowiązku zgłoszenia, gdyż dane te są przedmiotem wymiany informacji między właściwymi organami państw członkowskich. W konsekwencji – w przypadku powiadomienia na podstawie art. 8ab ust. 5 owej dyrektywy – powiadomieni pośrednicy będący osobami trzecimi, poinformowani w ten sposób o tożsamości adwokata pośrednika i o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, którzy sami nie mają obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, będą musieli poinformować właściwe organy, o których mowa w art. 3 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, nie tylko o istnieniu tego uzgodnienia i o tożsamości właściwego podatnika lub właściwych podatników, lecz również o tożsamości adwokata pośrednika i o tym, że konsultowano się z nim.

[…]

59 Z powyższych rozważań wynika, że art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 narusza gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem w zakresie, w jakim przewiduje w istocie, że adwokat pośrednik podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej jest zobowiązany do powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych.

60 Co się tyczy ważności art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 w świetle art. 47 karty, należy przypomnieć, że na gwarantowane w tym ostatnim postanowieniu prawo do rzetelnego procesu składają się różne elementy. Obejmuje ono w szczególności prawo do obrony, zasadę równości broni, prawo dostępu do sądów oraz prawo dostępu do adwokata, zarówno w sprawach cywilnych, jak i karnych. Adwokat nie mógłby wypełnić swej misji doradzania, obrony i reprezentacji swego klienta w odpowiedni sposób, a klient ten byłby w konsekwencji pozbawiony praw, które zapewnia mu art. 47 karty, jeżeli adwokat w ramach postępowania sądowego lub jego przygotowywania byłby zobowiązany do współpracy z władzami publicznymi, przekazując im informacje uzyskane w trakcie konsultacji prawnych, jakie miały miejsce w ramach takiego postępowania (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., C-305/05, EU:C:2007:383, pkt 31, 32).

61 Z powyższych rozważań płynie wniosek, że wymogi wynikające z prawa do rzetelnego procesu oznaczają z definicji powiązanie z postępowaniem sądowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., C-305/05, EU:C:2007:383, pkt 35).

62 Tymczasem należy stwierdzić, że takiego powiązania w niniejszym wypadku nie wykazano.

63 Z art. 8ab ust. 1 i 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, a w szczególności z przewidzianych w tych przepisach terminów wynika bowiem, że obowiązek powiadomienia powstaje na wczesnym etapie, najpóźniej wtedy, gdy podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne zostało właśnie ukończone i jest gotowe do wdrożenia, a więc poza ramami postępowania sądowego lub jego przygotowywania.

64 Jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 41 opinii, na tym wczesnym etapie adwokat pośrednik nie działa jako obrońca swojego klienta w sporze, a sama okoliczność, że porady adwokata lub uzgodnienie transgraniczne będące przedmiotem jego konsultacji mogą prowadzić do postępowania spornego na późniejszym etapie, nie oznacza, że udział adwokata miał miejsce w ramach lub do celów prawa do obrony jego klienta.

65 W tych okolicznościach należy uznać, że obowiązek powiadomienia zastępujący w przypadku adwokata pośrednika zobowiązanego do zachowania tajemnicy zawodowej obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16, nie wiąże się z ingerencją w prawo do rzetelnego procesu gwarantowane w art. 47 karty.

66 Z całości powyższych rozważań wynika, iż na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 jest nieważny w świetle art. 7 karty w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych”⁷.

Reasumując, TSUE orzekł, że nałożony na adwokata obowiązek poinformowania pozostałych zaangażowanych pośredników w transgraniczny schemat podatkowy nie jest konieczny i narusza prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem. Belgijskie regulacje w zakresie schematów podatkowych różnią się od polskich przepisów, gdyż nakładają obowiązek poinformowania w pierwszej kolejności innych pośredników, a dopiero w przypadku ich braku – korzystających, cytowane rozstrzygnięcie może jednak skutkować wprowadzeniem zmian w obowiązującym stanie prawnym.

 

Przypisy

¹     Wyrok w sprawie C-694/20 Orde van Vlaamse Balies i in. v. Vlaamse Regering, ECLI:EU:C:2022:963, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62020CJ0694, dostęp: 23.01.2023, dalej: wyrok w sprawie Orde van Vlaamse Balies i in.

²     Tj. dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, Dz. Urz. UE L 139 z 5.06.2018, s. 1 – przyp. red.

³     Tj. Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 391 – przyp. red.

⁴     Tj. dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, Dz. Urz. UE L 64 z 11.03.2011, s. 1, ze zm. – przyp. red.

⁵     Wyrok w sprawie Orde van Vlaamse Balies i in., dok. cyt., pkt 17.

⁶     Tj. Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2, Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 – przyp. red.

⁷     Wyrok w sprawie Orde van Vlaamse Balies i in., dok. cyt.

 

 

 

Wróć do spisu treści serwisu