W tytułowej kwestii silnie zaznacza się spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi stosującymi rozszerzającą wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko negujące tę praktykę. Wyraża je m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 października 2023 r. (I SA/Ke 332/23).
Wyrok wydany został w sprawie ze skargi Spółki, która w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała od podmiotu zagranicznego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski, usługi udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach. Spółka była zdania, że należności wpłacane na rzecz dostawcy przedmiotowych usług nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ani przychodów z tytułu usług przetwarzania danych, nie mieszczą się też w katalogu pozostałych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym usługa polegająca udostępnieniu Spółce przestrzeni dyskowej na serwerach dostawcy tej usługi na potrzeby przechowywania danych informatycznych , czyli tzw. hostingu, jako niedotycząca żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, nie podlega w Polsce obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Takie też stanowisko Spółka wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.138.2023.2.EJ uznał powyższą ocenę za nieprawidłową. W opinii organu interpretacyjnego usługi udostępniania przestrzeni dyskowej na serwerach należy zaliczyć do kategorii korzystania z urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., bowiem infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności i tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wydatki ponoszone z tytułu zakupu usług udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od dostawcy zagranicznego – w opinii Dyrektora KIS – mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy i spółka jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 tejże ustawy, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.
Spółka nie zaakceptowała przedstawionej interpretacji. W skardze do WSA podniosła m.in., że serwery nie spełniają definicji „urządzenia przemysłowego”, ponieważ nie są wykorzystywane w tradycyjnym procesie produkcji, lecz służą do przechowywania danych informatycznych na serwerze usługodawcy, dlatego też w ocenie Spółki Dyrektor KIS dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Ponadto Spółka wyraziła przekonanie, że płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze umożliwiającym przechowywanie na nim danych.
WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19 października 2023 r. (I SA/Ke 332/23) uchylił zaskarżoną interpretację nr 0111-KDIB1-2.4010.138.2023.2.EJ i potwierdził, że należności wypłacane przez Spółkę nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania w charakterze płatnika tzw. podatku u źródła.
Uzasadniając wyrok Sąd wskazał m.in., że „organ interpretacyjny z jednej strony, przytaczając definicje słownikowe, uznał urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Z drugiej zaś – rozciągnął powyższe znaczenie urządzenia przemysłowego na wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, które nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Z tego względu dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, uznając że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „industrial, commercial, or scientific equipment”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego.
W konsekwencji błędnie przyjął, że infrastruktura techniczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi urządzenie przemysłowe”.
WSA w Kielcach podkreślił ponadto, że skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem usługi jest udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerach na potrzeby przechowywania danych informatycznych dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej, opisana usługa nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w procesie produkcji, a właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera jest usługodawca, zatem brak jest okoliczności pozwalających na przyjęcie, że Spółka posiada jakiekolwiek władztwo nad infrastrukturą informatyczną, w oparciu o którą świadczone są sporne usługi, polegające nie na wynajęciu (dzierżawie, leasingu) serwerów, lecz jedynie na umożliwieniu korzystania z przestrzeni dyskowej. Dlatego też w ocenie Sądu, brak jest podstaw, by należności wypłacane przez Spółkę uznać za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 października 2023 r. (I SA/Ke 332/23) nie jest prawomocny, niemniej wyrażone w nim stanowisko utrwala pogląd od kliku lat prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie zgadzają się z oceną organów interpretacyjnych kwalifikującą infrastrukturę informatyczną (serwery) jako urządzenie przemysłowe, a wynagrodzenie za korzystnie z przestrzeni dostępnej na tych serwerach w celu umieszczania, gromadzenia i przechowywania plików, baz danych oraz skrzynek pocztowych i usług sieciowych, w ramach usług IT, do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy obowiązkowi pobrania tzw. podatku u źródła.
Sądy potwierdzały, że komputery czy serwery mogą stanowić część składową urządzenia przemysłowego, jednakowoż, biorąc pod uwagę powszechność wykorzystania serwerów poza przemysłem, kwalifikacja nie może przebiegać niejako automatycznie. Konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie kryterium przeznaczenia. Tymczasem w przypadku braku ścisłego połączenia z urządzeniem biorącym udział w produkcji przemysłowej, wykorzystywaniu przestrzeni serwerowej do gromadzenia danych trudno przypisać jednoznacznie przeznaczenie przemysłowe.
Kwalifikację taką przyjął przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (I SA/Łd 141/21). Sąd ten na podstawie definicji słownikowej, ale także doświadczenia życiowego, stwierdził m.in., że zastosowanie komputera, serwerów lub przestrzeni dyskowej jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu; sama infrastruktura komputerowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Zdaniem WSA, komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy czym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest infrastruktura informatyczna (serwery) wykorzystywana przy usłudze udostępniania przestrzeni na serwerach.
Warto dodać, że analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2018 r. (II FSK 1395/16), z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17) i z 19 stycznia 2022r. (II FSK 1274/19) , a także w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 799/19) oraz WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1456/19) i z 18 marca 2021 r. (III SA/Wa 1936/20).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
