Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przy wykładni tego przepisu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) przyjmuje szerokie rozumienie pojęcia „ukryte zyski”. Uczynił tak m.in. w interpretacji indywidualnej uchylonej przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 października 2023r. (I SA/Łd 513/23).
Wskazana interpretacja z dnia 2 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.115.2023.1.AW wydana została na wniosek podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą gastronomiczną i hotelarską, zamierzającego – w celu ograniczenia odpowiedzialności majątkowej i osobistej za zobowiązania związane z prowadzeniem tejże działalności – powołać spółkę z o.o., jako operatora jego nieruchomości i aktywów, wynajmowanych temuż operatorowi za wynagrodzeniem, uzgodnionym umownie na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i niezależnym od czynników zmiennych, w tym zysku czy innych wskaźników ekonomicznych operatora. Podatnik dążył do potwierdzenia, że wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy nim a powołaną spółką z tytułu wynajmu nieruchomości i aktywów nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ani dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie tejże spółki.
Uzasadniając swoje stanowisko podatnik uznał m.in., że wynagrodzenie wypłacane przez powołaną spółkę za wynajem nieruchomości i aktywów nie może być klasyfikowane jako ukryte zyski, ponieważ nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) nie zgodził się z powyższą oceną. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce – zdaniem organu – może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane, a w związku z tym, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).
Jednocześnie Dyrektor KIS wyraził pogląd, że gdyby wspólnik przekazał nowo utworzonej spółce obiekt hotelowy wraz z wyposażeniem, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem i podkreślił, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do jej prowadzenia. Zatem, zdaniem organu, przedstawiona we wniosku sytuacja – wypłata wynagrodzenia z tytułu wynajmu nieruchomości i aktywów wynajmowanych od udziałowca – wypełnia definicję ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i będzie podlegała opodatkowaniu po stronie nowo utworzonej spółki.
WSA w Łodzi, do którego podatnik zaskarżył powołaną interpretację, w wyroku z dnia 17 października 2023r. (I SA/Łd 513/23) podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ocena transakcji nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny, ale powinna również zmierzać do ustalenia, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Sąd dodał wszakże, że „[…] przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych”.
Ponadto w kontekście oceny dokonanej przez Dyrektora KIS, że podatnik jako wspólnik nie zadbał o wyposażenie spółki w składniki majątkowe niezbędne działalności gospodarczej, Sąd podkreślił, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (operatora) w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obiektu hotelowego.
WSA zaznaczył. iż organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że najem nieruchomości stanowiących własność podmiotów gospodarczych jest dochodowym, funkcjonującym w gospodarczej rzeczywistości biznesem, a obiekty hotelowe wraz z wyposażeniem często nie są prowadzone przez ich właścicieli, tylko przez profesjonalne podmioty tej branży. Organ pominął również fakt, że dzięki powołaniu operatora, podatnik nie będzie ponosił pełnej odpowiedzialności majątkowej i osobistej za zobowiązania związane z prowadzeniem działalności, a powołana spółka – według założeń – będzie świadczyła analogiczne usługi polegające na pełnej obsłudze hoteli w zamian za stosowne wynagrodzenie na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych.
Ostatecznie WSA uznał zatem, że choć katalog czynności, które mogą być ukrytym zyskiem jest otwarty, to w spornej sprawie Dyrektor KIS dopuścił się niewłaściwej oceny tego pojęcia.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
