Kryteria klasyfikacji działalności jako prowadzonej w formie zakładu spółki zagranicznej – działania agenta

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą o charakterze transgranicznym często mierzą się z problemem prawidłowej delimitacji zysków osiąganych na terytorium państwa innego niż państwo siedziby danego przedsiębiorstwa. Ocena, czy w danych okolicznościach działalność ta przybiera formę zagranicznego zakładu, decyduje o miejscu i zasadach opodatkowania jego zysków. Zależy zaś od spełnienia kryteriów klasyfikacji placówki jako zakładu, przyjętych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między państwem siedziby przedsiębiorstwa a państwem położenia tej placówki, wzorowanej na Modelu konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku¹. Z uwagi na nader liczne wątpliwości interpretacyjne i różnice stanowisk między zainteresowanymi podatnikami a organami podatkowymi rozstrzygająca staje się ocena, jakiej w tej materii dokonują sądy administracyjne. Jak jednak dowodzi najnowsze orzecznictwo, m.in. w kwestii wpływu działań marketingowych agenta na kreowanie zakładu i w rezultacie powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, stanowisko sądów rozmija się z oczekiwaniami podatników. Części problemów definicyjnych oraz ich skutków praktycznych w świetle wskazanego orzecznictwa poświęcono niniejsze opracowanie.

Choć w polskim systemie prawnym istnieją regulacje wprowadzające definicję zakładu, to jednak w świetle hierarchii wynikającej z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.² mają one zastosowanie jedynie do stanów faktycznych, w które zaangażowane jest państwo, z którym Polska nie posiada ratyfikowanej umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ zaś takie stany występują nader rzadko, definicje wewnętrzne nie mają w praktyce większego znaczenia. Pogląd ten utwierdza dodatkowo stanowisko doktryny wskazujące na niedopuszczalność posługiwania się znaczeniem pojęć nadanym przez prawo krajowe nawet do celów – bodaj pomocniczego – dookreślania znaczenia zakładu na gruncie konkretnej umowy³. Stąd też fundamentalną rolę dla klasyfikacji danej placówki jako stałego zakładu (ang. permanent establishment, franc. etablissement stable) odgrywają kryteria wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaczerpnięte z art. 5 Modelu konwencji OECD. Należy przy tym zastrzec, że zakład nie staje się automatycznie rezydentem państwa jego położenia, to zaś oznacza m.in., że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarte przez państwo położenia zakładu z państwami trzecimi, nie odnoszą się do tegoż zakładu. Mają wówczas zastosowanie umowy zawarte przez państwo siedziby głównej przedsiębiorstwa i to przez pryzmat ich postanowień trzeba odczytywać w szczególności reguły ustalania zysków zakładu.

W art. 5 Modelu konwencji OECD przewiduje się możliwość funkcjonowania trzech różnych form zakładów, a mianowicie: zakładu jako stałej placówki, zakładu – placu budowy oraz zakładu w postaci zależnego agenta. Ostatniej z form, której – zgodnie z tytułem artykułu – będzie poświęcona dalsza analiza, a więc działalności zależnego agenta, który zawiera umowy handlowe w imieniu danego przedsiębiorcy jako mocodawcy, dotyczy art. 5 ust. 5 wspomnianej konwencji. Formę tę należy odróżnić od innej opcji, objętej regulacją art. 5 ust. 6 owej konwencji, określanej mianem niezależnego przedstawiciela, który co do zasady nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa, gdyż wykonuje działalność na własny rachunek, ponosi przy tym samodzielnie związane z tym ryzyko, a w przypadku wykonywania czynności dla przedsiębiorcy w ramach swojej zwykłej działalności nie podlega kontroli ze strony tegoż przedsiębiorcy, polegającej np. na wydawaniu przedstawicielowi szczegółowych instrukcji działania. Jeśli zatem mowa jest o agencie jako formie zakładu, to jedynie w znaczeniu przedstawiciela zależnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 Modelu konwencji OECD uznaje się, że przedsiębiorstwo posiada stały zakład w innym państwie, gdy jest tam reprezentowane przez konkretną osobę. Bez znaczenia pozostaje wówczas nawet brak w tym państwie stałej placówki. Jak wskazywano, wyróżnikiem konstytuującym stały zakład jest w tym przypadku działalność zależnego agenta, uprawnionego do zawierania w sposób powtarzalny w imieniu danego przedsiębiorcy umów handlowych. Umowy te powinny dotyczyć materii należącej do zasadniczej dziedziny działalności przedsiębiorstwa, a nie czynności przygotowawczych lub pomocniczych bądź innych o podobnym charakterze.

Powyższe rozumienie wykazuje istotne podobieństwo do regulacji umowy agencyjnej w art. 758-764⁹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny⁴, która w znacznej części stanowi implementację dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG)⁵. W świetle powołanych przepisów, a zwłaszcza art. 758 k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Wymaga podkreślenia, że umowa agencyjna ma charakter dwustronnie profesjonalny⁶. Definicja zawarta w art. 758 § 1 k.c. zakłada wszakże możliwość podjęcia współpracy na opisanych wyżej zasadach wyłącznie przez pośrednika świadczącego usługi w ramach własnego przedsiębiorstwa, czyli działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, prowadzonej w określonej formie organizacyjno-prawnej, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie należy odnotować, że obok umowy o charakterze przedstawicielskim w obrocie prawnym występuje drugi rodzaj umowy agencyjnej, a więc umowa pośrednictwa handlowego.

Umowa agencyjna typu przedstawicielskiego upoważnia agenta do działania w obrocie przez zawieranie stosunków umownych z osobami trzecimi na rzecz i ze skutkiem prawnym dla dającego zlecenie. Zawarcie tego rodzaju umowy agencyjnej wymaga udzielenia agentowi pełnomocnictwa do zawierania umów na rzecz dającego zlecenie z osobami trzecimi. W odróżnieniu od dystrybutora agent nigdy nie działa w imieniu własnym, lecz zawsze jako przedstawiciel dającego zlecenie.

Potwierdza to orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. skonstatował, że istotą działalności agenta przedstawiciela jest „zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem”⁷.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 28 października 2010 r. dodał natomiast: „Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy”⁸.

Tym samym agent będący przedstawicielem dającego zlecenie jest umocowany do podejmowania wszelkich czynności, jakie wiążą się z zawarciem umowy z kontrahentem dającego zlecenie.

Drugi rodzaj umowy agencyjnej to umowa typu pośredniczego. Agent będący pośrednikiem ma za zadanie doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią.

NSA, charakteryzując ten rodzaj umowy agencyjnej w wyroku z dnia 28 października 2010 r., zauważył m.in.: „W drugim typie umowy agencyjnej – umowie o charakterze pośredniczym – usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru”⁹.

Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. podsumował: „[…] w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, […] ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią”¹⁰.

Wolno zatem przyjąć, że typowe dla umowy agencyjnej typu pośredniczego jest ograniczenie roli agenta do poszukiwania kontrahentów dla dającego zlecenie oraz podejmowania czynności zmierzających do zawarcia umowy bezpośrednio między dającym zlecenie a osobą trzecią.

Jednocześnie w świetle orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych należy stwierdzić, że niezależnie od tego, z jakim rodzajem umowy agencyjnej mielibyśmy do czynienia, jej immanentną cechą jest założona długotrwałość stosunku agencyjnego.

W szczególności NSA oz. w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 1996 r. zauważył, że: „Umowa pośrednictwa nie została wyodrębniona w kodeksie cywilnym w formie odrębnej regulacji. Pośrednictwo jest dokonywaniem dla kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych i jest czynnym współdziałaniem przy zawieraniu umów. Pośrednictwo, jeżeli ma charakter stały, podlega przepisom art. 758 i nast. Kc o umowie agencyjnej, zaś jednorazowe pośrednictwo podlega przepisom o zleceniu na podstawie art. 750 Kc”¹¹.

Podobnie Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. podkreślił, że: „Niezależnie od postaci umowy agencyjnej (pośrednicza czy przedstawicielska) działania agenta podejmowane na podstawie umowy agencyjnej powinny się cechować stałością. Agent albo stale pośredniczy przy zawieraniu umów z klientami, albo stale takie umowy zawiera. Stałość czynności agenta wyraża się w powtarzalności, niekiedy ciągłości zachowań stanowiących wykonanie umowy. Umowa, na podstawie której strona zobowiązuje się do pośredniczenia czy też zawarcia umowy, jednakże nie w sposób stały, nie jest umową agencyjną, lecz umową o zwykłe pośrednictwo (aktualnie nieuregulowaną) bądź też umową zlecenia”¹².

Reasumując: na gruncie Kodeksu cywilnego, podobnie jak w świetle Modelu konwencji OECD, warunkiem koniecznym dla uznania określonego stosunku zobowiązaniowego za umowę agencyjną jest zamierzona przez strony długotrwałość współpracy. Istotą umowy agencyjnej w sensie cywilnoprawnym tak jak agenta zależnego w rozumieniu art. 5 ust. 5 wspomnianej konwencji jest ponadto działanie agenta wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa do zawierania umów z osobami trzecimi na rzecz dającego zlecenie. Wykonywanie w Polsce przez podmiot zagraniczny działalności z wykorzystaniem konstrukcji umowy agencyjnej, zwłaszcza typu przedstawicielskiego, może zatem prowadzić do ukonstytuowania się stałego zakładu dla celów podatkowych. Choć takiego skutku nie wyklucza również zastosowanie umowy agencyjnej typu pośredniczego.

Do tego wniosku prowadzi w szczególności analiza stanowisk orzeczniczych w trwającym ponad 4 lata sporze, który wywiązał się na tle interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2020 r.¹³, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) na wniosek spółki będącej światowym producentem specjalistycznych polimerów, a przy tym niemieckim rezydentem podatkowym, pełniącej funkcję centrali w niemieckiej grupie kapitałowej, w Polsce zaś dla wsparcia sprzedaży korzystającej z usług agenta handlowego. Przedstawiając rolę agenta, spółka wskazała m.in., że jest nim podmiot będący polskim rezydentem podatkowym, którego 100-proc. udziałowcem jest jeden z podmiotów grupy. Agent ten odgrywa rolę agenta handlowego oraz ponosi charakterystyczne dla niego ryzyko, jednakże nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz spółki, nie powierzono mu także żadnych funkcji decyzyjnych i zarządczych związanych z nabywaniem aktywów lub ryzyk. Praca agenta jako podmiotu świadczącego usługi wsparcia sprzedaży polega bowiem w przeważającej mierze na dostarczaniu informacji klientom (na temat cen i produktu, w tym na jego demonstrowaniu itp.) oraz spółce (na temat danych dotyczących trendów i zapotrzebowania rynku czy też pytań od klientów itp.).

W przedstawionych okolicznościach spółka ta wystąpiła o wydanie interpretacji, dążąc do potwierdzenia, że działalność prowadzona z wykorzystaniem agenta działającego w opisany sposób nie doprowadzi do powstania zakładu spółki w Polsce, a tym samym dochód spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.¹⁴

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2018 r. uznał jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe. Ocenił, że – wbrew przedstawionym wyżej twierdzeniom – działania marketingowe agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność spółki i stanowią istotną część jej działalności. Skoro bowiem model biznesowy grupy dzięki bliskiemu kontaktowi z klientami umożliwia jej szybkie dostosowywanie się do nowych trendów, to działania agenta stają się kluczowe dla zawarcia przez spółkę umów sprzedaży z pozyskanymi przez agenta klientami. To zaś w rezultacie oznacza, że zdaniem organu w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu agenta spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹⁵ w związku z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, ergo zachodzą warunki do zastosowania postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej i opodatkowania osiągniętych w ten sposób zysków stałego zakładu w Polsce.

Spółka zarzuciła organowi podatkowemu bezpodstawne przyjęcie, że działania marketingowe agenta promującego produkty sprzedawane przez spółkę stanowią istotną część jej działalności podstawowej i realizują te same co ona cele, a także wadliwe przyjęcie, że w analizowanej sytuacji nie występują działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z tych powodów spółka zaskarżyła powyższą interpretację do WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 lipca 2019 r.¹⁶ odrzucił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że organ w ramach podanego stanu faktycznego dokonał celnej kwalifikacji, przyjmując, że agent promujący produkty sprzedawane przez spółkę, mimo iż świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży, gdyż nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu spółki i jest zobowiązany do powstrzymania się od wszelkich działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że podmiot ten jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz spółki, to jednak odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów jej na rzecz.

Sąd nawiązał także do umowy polsko-niemieckiej, znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie, i zwrócił uwagę na treść jej art. 5 ust. 4, który stwierdza, że określenie „zakład” nie obejmuje czynności, które polegają wyłącznie na:

1. utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa;
3. utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4. utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek ww. rodzaju działalności, pod warunkiem jednak że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Skoro zaś w przepisie tym używa się określenia „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu”, to oznacza, że ma on zastosowanie do art. 5 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-niemieckiej. Celem postanowień cytowanego przepisu jest natomiast zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

Tym samym – jak dowodził WSA w Warszawie:  „W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia «w szczególności») i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu”¹⁷.

Sąd – co oczywiste ze względu na przedmiot sporu – odwołał się również do treści art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Niezależnie od odniesień do treści samej umowy polsko-niemieckiej WSA w Warszawie zwrócił uwagę na pkt 72 Komentarza do Modelu konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku¹⁸, dotyczący art. 5 ust. 4 tej konwencji. Wynika z niego bowiem, że także wtedy, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym, ustanawia biuro w umawiającym się państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym państwie (np. przez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego rodzaju działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zwykle stanowi ona bowiem istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być traktowana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Uwzględniając zaś powyższe, Sąd skonstatował, że „Organ Interpretacyjny prawidłowo uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przytoczonych postanowień umowy polsko-niemieckiej oraz wskazanych przepisów u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] albowiem nie można przyjąć, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, że usługi, które świadczy Agent, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy”¹⁹.

WSA w Warszawie nie podzielił przy tym stanowiska spółki w zakresie niezależności działalności agenta. Również w tym aspekcie odwołał się do komentarza do art. 5 ust. 6 Modelu konwencji OECD, pkt 104 przesądza bowiem, że to, czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa²⁰. Otóż zdaniem Sądu, jeżeli działalność handlowa prowadzona przez tę osobę jest wykonywana według szczegółowych instrukcji lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to takiej osoby w myśl rzeczonego komentarza nie można uznać za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym istotnym kryterium jest to, kto w opisanych okolicznościach – dana osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje – ponosi ryzyko biznesowe.

Jeśli więc w analizowanej sytuacji działalność pracowników agenta jest nadzorowana przez spółkę, a sam agent jest w zakresie sprzedaży i udzielania kredytu związany jej wytycznymi, nadto zaś agent ponosi i będzie ponosił minimalne ryzyko ekonomiczne w swojej działalności, to owe przesłanki w ocenie WSA w Warszawie świadczą o braku niezależności w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej.

Ostatecznie WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spółka w przedstawionych okolicznościach, w związku z prowadzeniem działalności przy wykorzystaniu agenta, posiada w Polsce zakład, a w konsekwencji zyski przedsiębiorstwa, które mogą być przypisane temu zakładowi, podlegają w Polsce opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego.

Nie inaczej orzekł w sprawie również NSA. W kończącym spór prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2022 r.²¹, wydanym na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę od zaprezentowanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., analogicznie jak organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji NSA jednoznacznie zakwalifikował czynności wsparcia sprzedażowego agenta działającego na terytorium Polski jako związane z główną działalnością zagranicznej spółki, a tym samym uznał, że w związku z ową działalnością został wykreowany zakład podatkowy w Polsce.

Warto zwrócić uwagę, iż w innym prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2022 r.²², rozstrzygającym podobną kwestię, również bowiem dotyczącą spółki z siedzibą w Niemczech, prowadzącej w Polsce działalność z wykorzystaniem usług podmiotu polskiego, NSA utrzymał zaskarżony kasacyjnie przez Dyrektora KIS wyrok WSA w Warszawie²³ i tym samym potwierdził, że okoliczność zawierania wszystkich umów przez podmiot zagraniczny stanowi istotny argument za wykluczeniem podmiotu polskiego jak pełnomocnika do zawierania umów w Polsce, a skutkiem tego – wykluczeniem jako agenta zależnego.

NSA skonstatował mianowicie, że: „Rację ma WSA twierdząc, że okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech, stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (według wniosku wszystkie) w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela – C.) w Polsce – samo uprawnienie do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych”²⁴.

Dla ścisłości i klarowności oceny stanowiska sądów obu instancji w sprawie należy wskazać, że do polskiego wykonawcy – zgodnie z umową ramową zawartą przezeń ze spółką niemiecką – należały następujące zadania: „1) «przetwarzanie zamówień» […], 2) utrzymywanie relacji z klientami […], 3) zapewnienie powierzchni magazynowej, 4) zapewnienie transportu towarów, w tym załadunek, przeładunek, zagranicznego wyładunek, 5) pakowanie towarów, przygotowanie ich do wysyłki – które to jednak czynności pokrywają się częściowo z tymi, które wskazano wyżej w punkcie 4, 6) kontrola jakości, weryfikacja reklamacji, 7) doradztwo dotyczące prowadzenia działalności, 8) wsparcie w zakresie usług finansowych (deklaracje VAT, JPK w VAT)”²⁵.

Uwzględniając powyższe, a jednocześnie mając na uwadze wspomniany Komentarz do Modelu konwencji OECD oraz literalne brzmienie art. 5 ust. 5 tej konwencji, w którym jest mowa o pełnomocnictwie do zawierania umów, NSA uznał, że: „[…] konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. Dlatego też, o statusie C. jako zależnego agenta nie mogły w żaden sposób świadczyć czynności wymienione w ww. punktach 3-8, gdyż odbywają się one wyłącznie w relacji Spółka – C., a nie C. – klient Spółki. Podobnie, sporządzanie deklaracji VAT oraz JPK – które odbywa się w relacji C. jako sui generis pełnomocnik podatkowy – właściwy organ podatkowy, nie zaś C. – klient Spółki. Z tych względów słusznie WSA stwierdził, że nie można uznać, że podejmując te czynności C. działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa”²⁶.

NSA wskazał ponadto, że skoro podmiot polski, poza czynnościami wykonywanymi stricte dla spółki zagranicznej, realizuje także swoją odrębną działalność, w dodatku dotyczącą innego asortymentu (dystrybucja armatury do hydrauliki, ogrzewania, klimatyzacji i chłodnictwa) niż ten, który oferuje spółka niemiecka (produkcja i dystrybucja wyrobów armatury łazienkowej), to spełniony jest wymóg niezależności ekonomicznej przedstawiciela.

Dodatkowo NSA przeanalizował warunki zachowania przymiotu niezależności podmiotu polskiego w kontekście stopnia kontroli sprawowanej nad nim przez spółkę niemiecką i stwierdził, że jeśli – jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który złożyła spółka niemiecka – podmiot polski „nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą «odwiedzali» magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C”²⁷, to „zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy”²⁸, a zatem podmiot ten pozostanie niezależny w relacji ze spółką niemiecką i będzie działał na własny rachunek.

Reasumując: NSA w powołanym prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. podkreślił, że w celu zakwalifikowania działań danego podmiotu jako zależnego agenta podmiot ten musi występować w relacjach z osobami trzecimi, a nie wykonywać jedynie czynności o charakterze niejako wewnętrznym z samą zagraniczną spółką. Udzielone temu podmiotowi formalne pełnomocnictwo winno zatem jednoznacznie dawać umocowanie do zawierania umów w imieniu i na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa. Samo jednak posiadanie takiego pełnomocnictwa nie rozstrzyga o statusie agenta. NSA uwypuklił bowiem znaczenie kontroli nad działalnością podmiotu polskiego, której brak lub poziom odpowiadający zwyczajowemu zainteresowaniu kontrahenta wykonaniem zlecenia oznacza zachowanie niezależności agenta.

W świetle przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych można więc wyodrębnić pewne przesłanki determinujące ocenę danego podmiotu jako zależnego lub też niezależnego agenta. O zależności świadczy w szczególności:

1. działanie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa na podstawie posiadanego i zwyczajowo wykonywanego pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu tegoż przedsiębiorstwa,
2. brak możliwości przypisania wykonywanym czynnościom cech działań jedynie pomocniczych i przygotowawczych,
3. sprawowanie przez zagraniczne przedsiębiorstwo szczegółowej kontroli nad czynnościami agenta, nadzorowanie i monitorowane prac wykonywanych przezeń w ramach umowy oraz ponoszenie przez ów podmiot w jego działalności niewielkiego ryzyka ekonomicznego.

Należy przy tym pamiętać, że jedynie działanie w charakterze przedstawiciela zależnego może prowadzić do wykreowania w Polsce zakładu w znaczeniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 5 ust. 5 Modelu konwencji OECD, którego zyski podlegają opodatkowaniu wskutek powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy.

Zarysowane tu zasady opodatkowania stałych zakładów zostały częściowo zrewidowane w wyniku podpisania w dniu 7 czerwca 2017 r. przez 68 państw, w tym Polskę, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, tzw. Konwencja MLI). Polska ratyfikowała tę Konwencję w dniu 27 września 2017 r. w formie ustawy²⁹, a w dniu 23 stycznia 2018 r. złożyła w OECD dokument potwierdzający ratyfikację³⁰. Konwencja ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2018 r.

Konwencja wielostronna powstała w toku prac OECD prowadzonych w ramach projektu BEPS (ang. Base Erosion Profit Shifting Project), a jej celem jest odpowiednie zmodyfikowanie regulacji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących między poszczególnymi państwami co do zasady bez prowadzenia bilateralnych negocjacji. Rozwiązania wprowadzane przez tę Konwencję obejmują m.in. przepisy mające w założeniu zapobiegać sztucznemu unikaniu powstania stałego zakładu w państwie prowadzenia działalności przez podatnika będącego rezydentem innego państwa. Powstały one w odpowiedzi na niedostatki treści obecnie obowiązujących przepisów art. 5 Modelu konwencji OECD i dotyczą każdej z trzech form funkcjonowania stałego zakładu

W odniesieniu do zakładu jako zależnego agenta w art. 15 Konwencji wielostronnej przewidziano zmianę definicji przedstawiciela zależnego, zawartej w art. 5 ust. 5 Modelu konwencji OECD, przez objęcie zakresem regulacji także takich stanów faktycznych, w których przedstawiciel wprawdzie nie zawiera umów w imieniu podatnika, lecz odgrywa wiodącą rolę w procesie ich negocjowania, nawet gdy następnie są one zawierane bezpośrednio przez tego podatnika. Umowy nie muszą być przy tym zawarte w imieniu podatnika, wystarczające jest, że dotyczą one dóbr stanowiących jego własność lub usług przez niego świadczonych. Postanowienia Konwencji wielostronnej wyznaczą zapewne nowy kierunek w interpretacji roli agenta i jego kwalifikacji jako zakładu zagranicznego przedsiębiorcy.

 

Przypisy

¹     OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1, dostęp: 20.02.2023, dalej: Model konwencji OECD.

²     Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

³     Por. W. Morawski, Komentarz do art. 5, w: Model konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 320.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.

⁵     Dz. Urz. WE L 382 z 31.12.1986, s. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 1, s. 177.

⁶     W doktrynie wskazuje się, że „umową agencyjną jest wyłącznie umowa, której obie strony są przedsiębiorcami, co oznacza, że za umowę agencyjną nie może zostać uznana umowa zawierana przez profesjonalnego pośrednika z klientem niebędącym przedsiębiorcą, w tym z konsumentem”, E. Wójtowicz, Jednostronnie profesjonalne umowy pośrednictwa handlowego a regulacja kodeksu cywilnego o umowie agencyjnej i umowie zlecenia – uwagi na tle wybranych umów, „Acta Universitatis Wratislaviensis. Przegląd Prawa i Administracji” 2020, nr 120, t. 2, s. 540.

⁷     I SA/Go 494/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9605786EAF, dostęp: 20.02.2023.

⁸     I GSK 725/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FBBB2709BC, dostęp: 20.02.2023.

⁹     I GSK 723/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3C05D10D1D, dostęp: 20.02.2023.

¹⁰    I SA/Go 511/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/475C6BABFC, dostęp: 20.02.2023.

¹¹    SA/Sz 1885/95, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5BE4872ECA, dostęp: 20.02.2023.

¹²    II AKa 387/15, http://orzeczenia.gdansk.sa.gov.pl/content/$N/151000000001006_II_AKa_000387_2015_Uz_2016-05-31_002, dostęp: 20.02.2023.

¹³    0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ.

¹⁴    Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka.

¹⁵    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

¹⁶    III SA/Wa 2687/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B7778A5B30, dostęp: 20.02.2023.

¹⁷    Tamże.

¹⁸    OECD, 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, z uwzględnieniem zmian wynikających z uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r., https://www.oecd.org/ctp/treaties/2017-update-model-tax-convention.pdf, s. 99, dostęp: 20.02.2023, tłum. organu podatkowego.

¹⁹    Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., III SA/Wa 2687/18, dok. cyt.

²⁰    OECD, 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, dz. cyt., s. 108.

²¹    II FSK 312/20.

²²    II FSK 1340/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6C11856540, dostęp: 20.02.2023.

²³    Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 920/18, w sprawie ze skargi R. […] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC.

²⁴    Wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r., II FSK 1340/19, dok. cyt.

²⁵    Tamże.

²⁶    Tamże.

²⁷    Tamże.

²⁸    Tamże.

²⁹    Ustawa z dnia 29 września 2017 r. o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., Dz.U. poz. 2104. Należy zaznaczyć, że Konwencja została sporządzona w dniu 24 listopada 2016 r., lecz została podpisana dopiero w dniu 7 czerwca 2017 r.

³⁰    Ministerstwo Finansów, Polska zakończyła ratyfikację Konwencji MLI, https://mf-arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset_publisher/6Wwm/content/polska-zakonczyla-ratyfikacje-konwencji-mli, dostęp: 21.02.2023.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu