Wyrok NSA w Warszawie z dnia 05.02.2009 r. sygn. I FSK 1702/07
Zgodnie z treścią art. 119 § 1 ustawy o VAT, w brzmieniu
uwzględnianym w sprawie, „podstawą opodatkowania przy
wykonywaniu usług turyst
Wyrok NSA w Warszawie z dnia 05.02.2009 r. sygn. I FSK 1702/07
Zgodnie z treścią art. 119 § 1 ustawy o VAT, w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”. Przepis ten w stosunku do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa zatem w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania. Ów szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w powołanym wyżej art. 29 ustawy.
Mając powyższe na uwadze godzi się zauważyć, że „marża”, w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Tak też pojęcie to interpretuje wnoszący skargę kasacyjną. Stanowisko takie nie uwzględnia wszakże tego, że ustawodawca pojęciu „marży”, jakim posługuje się w § 1 art. 119 ustawy o VAT, nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie „marży” zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją „marża” to „różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty”. Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. „marża”, ustalane jest w ten sposób, że od „kwoty należności” płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się „cenę nabycie” tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. „kwotę należności” i „cenę nabycia”) podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, że w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy wszak, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci „odblokowania” gotówki, minimalizacji straty, t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych.
W konsekwencji uprawnione staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o VAT wskazuje na to, że „marża”, o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania „marży” nie można, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, twierdzić, że „marża ujemna” jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Nota bene taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. elektroniczne Systemu Informacji Prawniczej LEX).
Nie od rzeczy będzie także nadmienić, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia „marży” w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6).
Zgodnie z treścią art. 119 § 1 ustawy o VAT, w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”. Przepis ten w stosunku do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa zatem w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania. Ów szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w powołanym wyżej art. 29 ustawy.
Mając powyższe na uwadze godzi się zauważyć, że „marża”, w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Tak też pojęcie to interpretuje wnoszący skargę kasacyjną. Stanowisko takie nie uwzględnia wszakże tego, że ustawodawca pojęciu „marży”, jakim posługuje się w § 1 art. 119 ustawy o VAT, nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie „marży” zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją „marża” to „różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty”. Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. „marża”, ustalane jest w ten sposób, że od „kwoty należności” płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się „cenę nabycie” tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. „kwotę należności” i „cenę nabycia”) podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, że w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy wszak, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci „odblokowania” gotówki, minimalizacji straty, t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych.
W konsekwencji uprawnione staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o VAT wskazuje na to, że „marża”, o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania „marży” nie można, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, twierdzić, że „marża ujemna” jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Nota bene taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. elektroniczne Systemu Informacji Prawniczej LEX).
Nie od rzeczy będzie także nadmienić, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia „marży” w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6).
