Kosztem uzyskania przychodu w spółce w likwidacji z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki (przekazania nieruchomości wspólnikom) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez tę spółkę w zamian za uprzednio otrzymaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.
Przychód, który spółka w likwidacji osiągnie w związku z wydaniem nieruchomości wspólnikom na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został przez ustawodawcę zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 tej ustawy, jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku. Zbieżny z powyższym pogląd wyrażają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.358.2023.1.BS:
„Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.137.2021.1.AP), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu przekazania jedynemu udziałowcowi całości majątku spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, w tym nieruchomości gruntowej, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe, bowiem w związku z wydaniem Komandytariuszom udziałów w prawie własności Nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości.” a także interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.137.2021.1.AP:
„Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatków na nabycie gruntów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., grunty nie podlegają amortyzacji.
Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatku na nabycie”, w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży został wniesiony do majątku podatnika tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).
Nabycie środków trwałych w formie aportu skutkuje zmianą w strukturze pasywów spółki, w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom. Spółka, w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do wnoszonych składników majątku i możliwości dysponowania nimi, poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) – (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29).
W ocenie Wnioskodawcy, uznać należy zatem, że wydanie udziałów w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, stanowi szczególną formę „wydatku na nabycie” tego gruntu. Wartość nominalna wydanych udziałów stanowi dla udziałowca wynagrodzenie za wniesiony do Spółki grunt. Po stronie Spółki natomiast wartość nominalna wydanych udziałów stanowi wydatek na nabycie przedmiotu aportu, a w konsekwencji koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości gruntowej w ramach czynności likwidacyjnych, w tym także przy przekazaniu udziałowcowi majątku likwidowanej spółki w naturze, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 k.s.h.
W ocenie Wnioskodawcy zatem, w przypadku wydania przez Spółkę jej jedynemu udziałowcowi gruntu wniesionego uprzednio do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wydatkiem Spółki na nabycie tego gruntu, stanowiącym koszt uzyskania przychodu, będzie wartość nominalna udziałów pokryta tym wkładem niepieniężnym.
Stanowisko, że wydatkiem na nabycie przedmiotu aportu jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport wynika także z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.414.2019.2.ANK, w której wskazano, że:
Wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów jest bowiem kosztem jaki poniesie Spółka za otrzymanie aportu. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość Przedmiotu aportu (wartość poszczególnych wyrobów wskazanych w wykazie Składników). (…)
Należy podkreślić, że wartość agio przekazana na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki opisanych we wniosku Składników majątkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).
Z otrzymaniem tej wartości nie wiąże się też poniesienie przez Spółkę żadnego kosztu. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych i nie wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem wyrobów gotowych oraz surowców i materiałów do ich produkcji, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.k.p., w której wskazano, że:
(…) w sytuacji sprzedaży Składników Majątkowych wniesionych w drodze aportu, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w dacie sprzedaży – wydatków poniesionych na ich nabycie, wyrażonych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Natomiast w sytuacji, gdy wniesione Składniki Majątkowe nie zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ww. składników, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Także w interpretacji z 22 stycznia 2013 r., Znak: IPPB3/423-866/12-2/PK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że rozważając kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia składników majątkowych niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych, tj. w wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.
Stanowisko to potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1621/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że: Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o p.d.o.p., stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport. Z punktu widzenia spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów, z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.”
Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu w spółce w likwidacji z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki (przekazania nieruchomości wspólnikom) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez tę spółkę w zamian za uprzednio otrzymaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.
Andrzej Łukiańczuk
Doradca podatkowy nr 10266
andrzej.lukianczuk@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 wew. 129
