Na wątpliwości interpretacyjne związane z odpowiedzialnością członków zarządów spółek kapitałowych zwrócił uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich z piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. skierowanym do Ministra Finansów. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że opierając się bowiem jedynie na przepisach Ordynacji podatkowej, trudno jest jednoznacznie ustalić, czy w konkretnej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a więc czy zaistniała jedna z przesłanek wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółek kapitałowych. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony już w momencie braku zapłaty podatku w podstawowym terminie. Oznacza to, że złożenie wniosku o upadłość nawet po otrzymaniu decyzji I instancji może okazać się spóźnione i niezapewniające ochrony przed solidarną odpowiedzialnością. W opinii RPO, dochodzi zatem do absurdalnej sytuacji – członek zarządu powinien bowiem już w momencie składania deklaracji wiedzieć, że organ podatkowy będzie miał wobec niej wątpliwości, i już w tym czasie złożyć wniosek o upadłość.
W odpowiedzi na List Rzecznika Praw Obywatelskich Minister Finansów stwierdził, że „ stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , członek zarządu spółki kapitałowej może, jako osoba trzecia, uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, m. in. wtedy, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wyjaśnione w ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się tam, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie – Prawo upadłościowe i wskazanych w niejterminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1571/22; z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3133/21; z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21; z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4473/21; z 30 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 286/23).
Ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Sądy administracyjne przyjmują to stanowisko jako ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 811/21; z 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3209/21; z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3636/21).
Nie można podzielić zarzutu o różnicowaniu sytuacji członka zarządu zgłaszającego spóźniony wniosek o upadłość i tego, który takiego wniosku w ogóle nie złożył. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki „we właściwym czasie” oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku i czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został wykonany. Niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 756/18; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3482/2; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1818/21 i III FSK 1807/21; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2048/21 i III FSK 2047/21; z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1894/21 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 757/23).
Stwierdzić należy, że sytuacje przedstawione w przywołanym stanowisku doktryny zdarzają się sporadycznie i nie są wynikiem celowego działania organów podatkowych. Z pewnością nie można mówić o przygotowywaniu z „chirurgiczną precyzją” pułapek na członków zarządu spółek kapitałowych poprzez wszczynanie postępowań przeciwko spółkom po wielu latach od dnia wymagalności zobowiązań i po zmianie osób zasiadających w organach zarządzających.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają powoływanie i odwoływanie członków zarządu spółek, czy ich rezygnację z pełnionych funkcji, w każdej chwili. Nie można wymagać od organów podatkowych dostosowania momentu wszczęcia i czasu prowadzenia postępowania podatkowego wymiarowego do trwającej kadencji członków zarządu w spółce.
Konieczność oczekiwania w odpowiednim czasie na dobrowolną zapłatę podatku, pozyskanie informacji, na podstawie których następuje stwierdzenie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, kontrola i postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją, a następnie zaistnienie m. in. pozytywnej przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki, jest procesem czasochłonnym. Co więcej, poszukiwanie zaspokojenia należności podatkowych poprzez poszerzenie kręgu osób odpowiedzialnych w drodze orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, jako następstwo uprzedniego braku dobrowolnej zapłaty i bezskuteczności egzekucji, stanowi co do zasady najczęściej ostatni etap odzyskiwania należności.
Przedstawiając powyższe informuję, że nie jest przewidywane definiowanie na potrzeby Ordynacji podatkowej pojęcia „czasu właściwego” na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi ono autonomicznego pojęcia prawa podatkowego, toteż oczywiste jest, że dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji ustawy – Prawo upadłościowe. Pojęcie użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest odosobnionym w systemie prawa. Posługuje się nim również przepis art. 299.”
Reasumując należy zauważyć, że wątpliwości interpretacyjne zgłaszane przez Rzecznika Praw Obywatelskich nie znalazły uznania Ministra Finansów Minister nie dostrzegł konieczności doprecyzowania przepisów w zakresie „czasu właściwego” do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, że w tym zakresie należy stosować Prawo upadłościowe. Jak pokazuje praktyka sądy administracyjne w swych orzeczeniach prezentują dość zróżnicowane stanowisko dokonując oceny momentu złożenia wniosku. Wątpliwości co do braku możliwości składania wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji istnienia jednej wierzytelności (podatkowej) oraz ochrony praw byłych członków zarządu rozstrzygnie Trybunał Sprawiedliwości UE. Na wątpliwości interpretacyjne związane z odpowiedzialnością członków zarządów spółek kapitałowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Postanowieniami z dnia 25 stycznia 2024 r. (Sygn. akt I SA/Wr 4/23.) i 31 stycznia 2024 r. (Sygn. akt I SA/Wr 966/22.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie wykładni Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Karty Praw Podstawowych w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował trzy pytania:
- po pierwsze, czy pozostają w sprzeczności z art. 193, art. 205, art. 273 ww. dyrektywy, z art. 17 Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności polskie przepisy podatkowe, które przewidują odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej w podatku od towarów i usług, bez uprzedniego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze lub też jego zachowaniom można zarzucić błąd lub niedbalstwo;
- po drugie, czy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 TUE (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty);
- po trzecie, czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT oraz zasada równości wobec prawa i zasada niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
