Skutki podatkowe finansowania i przekazywania upominków i paczek okolicznościowych pracownikom i osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych

Promowanie korzystnego wizerunku pracodawcy polega na ogół na podkreślaniu dbałości o rozwój zawodowy zatrudnionych i stosowaniu jasnych kryteriów awansu. Coraz częściej równie istotne staje się wszakże kreowanie dobrej atmosfery w miejscu pracy, a także wzmacnianie integracji pracowników, tj. wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy¹), oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynniki te sprawiają, że szeroko pojmowani pracodawcy, aby zapewnić rozumianym w powyższy sposób pracownikom i współpracownikom jak najlepsze warunki zatrudnienia, decydują się również na budowanie i pogłębianie relacji z tymi osobami poprzez ich uhonorowanie za pomocą upominków i paczek okolicznościowych. Konsekwencje podatkowe tego typu świadczeń mogą być bardzo zróżnicowane w zależności m.in. od zastosowanego źródła finansowania oraz sytuacji, w których następuje przekazanie podarunku. Wspólnym czynnikiem bywa natomiast szczególne zainteresowanie ze strony organów podatkowych. Części wskazanych skutków praktycznych poświęcono niniejsze opracowanie.

 

1. Upominki i prezenty a podatek od towarów i usług

Kiedy rozpatruje się kwestę zakupu prezentów wręczanych następnie pracownikom bądź osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej określanym w skrócie również jako współpracownicy), uwzględnić należy w pierwszej kolejności skutki tychże działań na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług². Co do zasady bowiem zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy jak opodatkowaną dostawę towarów traktuje się m.in. nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. ich przekazanie lub zużycie na cele osobiste podatnika, jego pracowników (także byłych), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   • jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Niemniej na mocy art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. cytowany wyżej przepis może nie znajdować zastosowania, jeśli podatnik przekazuje na cele związane z działalnością gospodarczą próbki bądź „prezenty o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 tej ustawy, czyli przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2. których przekazania nie ujęto we wzmiankowanej ewidencji, w przypadku gdy jednostkowa cena ich nabycia (bez podatku), określona w momencie przekazania towaru, nie przekracza, począwszy od 2021 r., 20 zł.

Jeżeli zatem towary spełniają definicję prezentów o małej wartości i przekazanie ich następuje na cele działalności gospodarczej, to takie przekazanie nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie mieści się również w definicji sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). To zaś oznacza, że pracodawca nie ma też obowiązku ewidencjonowania przekazania prezentów o małej wartości przy użyciu kasy rejestrującej, gdyż taki obowiązek zgodnie z art. 111 ust. 1 powyższej ustawy łączy się jedynie z dokonaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych). Potwierdza to jednoznacznie m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 10 stycznia 2023 r.³

Na marginesie zaznaczyć należy, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴ obowiązuje wyższy, wynoszący bowiem 200 zł, limit wartości tzw. prezentu o małej wartości. Ponieważ jednak przepis ten statuuje zwolnienie w granicach wzmiankowanego limitu dla wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, zwolnienie to dotyczy zatem upominków otrzymanych przez kontrahentów, nie ma natomiast zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Wobec powyższego wątek ten – jako niezwiązany z tematem artykułu – nie będzie szerzej kontynuowany.

 

2. Źródło finansowania

Niewątpliwie w celu przedstawienia skutków przekazywania pracownikom i współpracownikom upominków rzeczowych i okolicznościowych paczek świątecznych należy wziąć pod uwagę źródło pokrycia tego rodzaju wydatków. Możliwe są bowiem dwa rozwiązania.

Pierwsze polega na sfinansowaniu upominków rzeczowych przez pracodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Ze względu na treść art. 3 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych⁵, stanowiącego, że fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, a pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty tworzą fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej, tworzenie ZFŚS nie jest powszechne. Dodatkowo dopuszczalne jest odstąpienie od powołania ZFŚS lub jego zamknięcie w trybie zależnym zasadniczo od wielkości pracodawcy, mierzonej liczbą zatrudnianych osób, na podstawie postanowienia o rezygnacji z ZFŚS i pozytywnej opinii przedstawicieli pracowników albo zakładowej organizacji związkowej oraz pod warunkiem wprowadzenia zmian do regulaminu pracy (wynagradzania) albo układu zbiorowego pracy.

Skorzystanie ze środków zgromadzonych w ZFŚS w celu pokrycia wydatków związanych z zakupem upominków i paczek świątecznych bywa więc jedynie opcją. Niemniej w przypadku jej zastosowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., świadczenie takie po stronie pracownika podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej łącznie w roku podatkowym oznaczonej kwoty. Co do zasady limit ten wynosi 1000 zł, jednakże w obecnym stanie prawnym, do końca 2023 r.⁶, kwota wolna od podatku dla pracowników korzystających z rzeczowych lub pieniężnych świadczeń z ZFŚS została podwyższona do 2000 zł rocznie. Podkreślenia wymaga, że jest to łączna kwota zwolnienia z opodatkowania, aktualna bez względu na to, w ilu zakładach pracy jest zatrudniony i z ilu ZFŚS korzysta pracownik. Do zastosowania zwolnienia niezbędne jest ponadto kumulatywne spełnienie następujących warunków:

1. charakter pieniężny lub rzeczowy świadczenia (z wyłączeniem talonów, bonów i innych znaków uprawniających do ich wymiany na usługi bądź towary),
2. przekazanie świadczenia pracownikowi,
3. związek świadczenia z finansowaniem działalności socjalnej, a także
4. sfinansowanie świadczenia w całości ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych.

Wobec powyższego w celu objęcia świadczenia zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem jego finansowania, nawet w części, nie mogą być środki obrotowe. Zarazem ze zwolnienia mogą skorzystać jedynie pracownicy. W przypadku zleceniobiorców i osób współpracujących na podstawie innych umów cywilnoprawnych przyznane im świadczenia podlegają zatem opodatkowaniu niezależnie od tego, z jakich środków są nabywane przez zatrudniającego.

Środki obrotowe jako alternatywne źródło finansowania upominków dla pracowników są bardziej uniwersalne, znajdują zastosowanie w szczególności w przypadku braku w danym zakładzie pracy ZFŚS. Jednocześnie wykorzystanie ich do nabywania prezentów przez pracodawcę nie zapewnia beneficjentom żadnych korzyści podatkowych. Wprost przeciwnie – oznacza konieczność rozpoznania, czy wartość upominków wręczanych pracownikom należy zakwalifikować jako przychody, w tym w szczególności przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy.

 

3. Paczka okolicznościowa sfinansowana ze środków obrotowych jako przychód pracownika

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami (z zastrzeżeniami irrelewantnymi dla analizowanej sytuacji) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do istoty nieodpłatnych świadczeń w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r.⁷ odniósł się Trybunał Konstytucyjny (TK). W ocenie TK wynagrodzenie za pracę może przybierać formę pieniężną lub postać różnego rodzaju świadczeń, które nie zawsze są określone w umowie o pracę. Za przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy zatem uznać takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika, co oznacza, że pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie;
2. zostały spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy;
3. przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
4. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Ażeby zatem świadczenia otrzymane od pracodawcy zarówno w pieniądzu, jak i w postaci rzeczowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, muszą prowadzić do uzyskania przez pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Korzyścią majątkową może być wypłata pieniędzy, zaoszczędzenie wydatku albo otrzymanie świadczenia w postaci prezentu.

Potwierdza to w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 października 2019 r., w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi”⁸.

Należy także uznać, że aby nieodpłatne świadczenie mogło stanowić przychód związany ze stosunkiem pracy, a nie np. darowiznę, musi być ono zapłatą za pracę w formie innej niż pieniądz.

Zgodnie z powołanym wyrokiem TK „za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że «inne świadczenia nieodpłatne» traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy […]. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb”⁹.

Ponieważ zasadniczo wszelkie nieodpłatne świadczenia dla pracowników są wynikiem stosunku pracy łączącego strony, wobec tego świadczenia rzeczowe powinny stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, a nie darowiznę.

Jako skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., na ogół rozpoznaje się w szczególności świadczenia w postaci paczek świątecznych o określonej wartości, finansowanych ze środków obrotowych i przekazywanych pracownikom przez pracodawcę. Przykładowo takie stanowisko zawiera interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2021 r., w której Dyrektor KIS uznał, że jeśli paczki o identycznej wartości (składające się zarówno z różnego rodzaju artykułów, jak i bonów lub voucherów) są przekazywane wszystkim pracownikom raz w roku w okresie bożonarodzeniowym, to nawet gdy pracodawca finansuje paczki świąteczne dla pracowników „w szczególności w celu zwiększenia motywacji po stronie pracowników, zwiększenia zainteresowania Spółką ze strony potencjalnych kandydatów oraz wzmocnienia wizerunku jako pracodawcy i wzmocnienia konkurencyjności w branży”, „po stronie pracowników, w związku z przekazaniem przez Spółkę paczek świątecznych o określonej wartości, finansowanych ze środków obrotowych Spółki, dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy [podkreślenie – J.K.], o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika, określone w cytowanych powyżej art. 31 i 38 ww. ustawy”¹⁰.

Z tytułu realizacji rzeczonych świadczeń pracodawca winien zatem doliczyć wartość otrzymanej przez pracownika paczki do innych przychodów uzyskanych przez tego pracownika ze stosunku pracy w danym miesiącu oraz obliczyć i pobrać od łącznej kwoty przychodu zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Niemniej zasygnalizować należy, że paczki świąteczne sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, otrzymane przez pracowników do ukończenia 26. roku życia, jako przychody m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy korzystają na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym aktualnie kwoty 85 528 zł.

 

4. Skutki przekazania pracownikom upominków z okazji niemającej związku z wykonywaną pracą

We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. TK odrzucił stanowisko wyrażone przez NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 1999 r., w którym Sąd powiązał nieodpłatny charakter świadczenia spełnianego na rzecz podatnika przez inny podmiot „z jego pozytywną wolą, tzn., że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie”¹¹. W ocenie TK: „Ograniczenie zakresu pojęcia «nieodpłatnego świadczenia» do darowizny w rozumieniu prawa cywilnego (działanie donandi causa, czyli z zamiarem szczodrobliwości), które w istocie zostało zaproponowane w przywołanym orzeczeniu, na pewno nie może zostać przyjęte na gruncie u.p.d.o.f.”¹².

Jednakowoż w wyroku tym TK stwierdził również, że: „analizując przychód ze stosunku pracy, trzeba uwzględnić naturę tego stosunku. W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników [wszystkie podkreślenia – J.K.]. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać, lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.)”¹³.

Wobec powyższego świadczenia, które mają uhonorować indywidualnie danego pracownika z dotyczącej tej osoby okazji, niemającej związku z wykonywaną pracą, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Obdarowanie pracowników upominkami z okazji zdarzeń niezwiązanych z pracą, w tym w szczególności zdarzeń w ich życiu osobistym, powinno więc być traktowane jako darowizna podlegająca przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn¹⁴, a w konsekwencji jako świadczenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W interpretacjach indywidualnych na ogół jako darowizny kwalifikuje się upominki:

1. niestanowiące dodatkowego wynagrodzenia dla pracownika za wykonywane obowiązki;
2. niemające związku ze świadczeniem pracy przez pracownika czy jej rezultatami;
3. których pracownicy nie oczekują od pracodawcy, ich otrzymanie nie wynika bowiem z zawartych umów o pracę, regulaminu bądź innych aktów wewnętrznych;
4. wręczane jednostronnie w celu uhonorowania wybranego pracownika (a nie wszystkich);
5. stanowiące formę wdzięczności, gratulacji czy uhonorowania ze względu na szczególne okoliczności (np. jubileusz pracy, narodziny dziecka, ślub).

Kwalifikacja taka znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r., w której Dyrektor KIS skonstatował, że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, uznać należy, że okolicznościowe Prezenty (upominki) od Wnioskodawcy dla Pracowników z okazji przejścia na emeryturę bądź wieloletniego jubileuszu pracy u Wnioskodawcy, jako darowizny nie będą stanowić nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy ze względu na charakter czynności mającej na celu nieekwiwalentne i jednostronne obdarowanie Pracowników”¹⁵.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2021 r. Dyrektor KIS wskazał m.in., że: „Wręczanie upominków pracownikom w ramach Baby Gift jest swoistym zwyczajem zakładowym w Spółce nieuregulowanym pisemnie w obowiązujących przepisach wewnątrzzakładowych. Pracownikowi w związku z tym nie przysługuje roszczenie wobec Spółki o wydanie prezentu w ramach Baby Gift [wszystkie podkreślenia – J.K.], czyli inaczej niż ma to miejsce w przypadku np. roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. […]

W rezultacie stwierdzić należy, że obdarowywanie pracowników przez Wnioskodawczynię prezentami stanowiącymi formę gratulacji, uhonorowania ważnych okazji w ich życiu, które nie mają związku z wykonywaną pracą czy jej rezultatami, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wręczanych pracownikom przez Wnioskodawczynię prezentów z okazji ważnego zdarzenia w życiu pracowników Wnioskodawczyni, np. z okazji ślubu lub narodzin dziecka, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z ww. tytułu na Wnioskodawczyni nie ciążą obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy obowiązek nie będzie ciążył na Wnioskodawczyni również w latach przyszłych pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą niniejszego rozstrzygnięcia oraz stan faktyczny sprawy”¹⁶.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraził następującą opinię: „Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa podatkowego oraz jednoznaczne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca wręcza pracownikom prezenty okolicznościowe w postaci drobnych upominków, np. pióra, zegarka lub kwiatów w związku z przejściem na emeryturę lub osiągnięciem określonego stażu pracy [podkreślenie – J.K.]. W tym przypadku, nawet jeśli ww. upominki będą przekazywane w ramach firmowych uroczystości za zgodą obdarowanego, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkania mające na celu uhonorowanie obdarowanych i przekazanie upominków, pracownik wydałby pieniądze na ich zakup.

Podsumowując, wręczenie pracownikom przez Wnioskodawcę prezentów okolicznościowych w postaci drobnych upominków, np. pióra, zegarka lub kwiatów w związku z przejściem na emeryturę lub osiągnięciem określonego stażu pracy, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wartość tych świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”¹⁷.

Egzemplifikacją analogicznej oceny jest również interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2019 r., w której Dyrektor KIS przyjął, że „okolicznościowe prezenty (podarunki) od Wnioskodawcy dla pracowników o długim stażu pracy – jako darowizny nie będą stanowić nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy i będą podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn”¹⁸. Organ ten uznał, że przekazanie pracownikom prezentów z okazji jubileuszu firmy nie stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, lecz jest darowizną i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Istotą zamierzonej czynności jest bowiem jednostronne obdarowanie pracowników w związku z jubileuszem firmy.

Istnieją również interpretacje, w których jako darowizny, a nie przychody z nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, traktuje się przykładowo:

1. świadczenia w postaci koszy upominkowych dla pracowników z okazji 30-lecia funkcjonowania firmy, na które „składały się notes, produkt Spółki, plecak i wino. Celem przekazania koszy z upominkami było podtrzymanie relacji z kontrahentami i pracownikami, a także promowanie i budowanie marki. Na upominkach (m.in. produkcie Spółki) widniało logo Spółki. Plecak posłużył jako torba do spakowania upominków. W każdym plecaku była kartka życzeniowa i pozostałe prezenty”¹⁹;
2. „[…] przekazanie prezentów dzieciom pracowników, z okazji niektórych świąt okolicznościowych np. z okazji Dnia Dziecka, czy też Świąt Bożego Narodzenia”²⁰.

Pierwszy z powołanych poglądów został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r.²¹ Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, zakładające, że z tytułu wręczenia pracownikom wina spółka jako płatnik podatku powinna rozpoznać po ich stronie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Organ podatkowy zakwalifikował tego rodzaju świadczenie jako niestanowiące dla pracowników dodatkowej formy wynagrodzenia za wykonaną pracę, co do zasady natomiast podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji uznał, że: „[…] przekazanie pracownikom przez Spółkę upominków okolicznościowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w związku z przekazaniem pracownikom prezentów z okazji jubileuszu, na Spółce, jako płatniku nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek, stosownie do treści art. 31 ww. ustawy”²².

Odpowiednio stanowisko dotyczące symbolicznych upominków dla dzieci pracowników Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2022 r., w której jednoznacznie potwierdził, że „z uwagi na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia w postaci przekazywanych dzieciom pracowników prezentów z okazji niektórych świąt okolicznościowych (np. z okazji Dnia Dziecka i Świąt Bożego Narodzenia), nie będą stanowić dla Państwa pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem i pobraniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu, stosownie do art. 31 ww. ustawy”²³.

Jednocześnie jako darowizny, które nie są elementem wynagrodzenia za pracę (tj. nie stanowią dla pracowników dodatkowej gratyfikacji czy też wynagrodzenia za wykonywaną pracę), a jedynie są dobrowolnym świadczeniem ze strony pracodawcy, do którego nie jest on zobowiązany na podstawie zapisów umownych, traktuje się także przekazanie pracownikom bonów podarunkowych o określonej wartości. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 września 2021 r.²⁴ oraz z dnia 30 stycznia 2019 r.²⁵

Reasumując: prezenty nie są elementem wynagrodzenia, do którego wypłacania pracodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy o pracę, regulaminu wynagradzania bądź innych porozumień, lecz stanowią świadczenia w pełni dobrowolne. Pracownik nie może zatem skutecznie wystąpić do pracodawcy z roszczeniem o spełnienie tego rodzaju świadczenia. Przekazanie pracownikowi upominku okolicznościowego ma zarazem istotną cechę darowizny polegającą na braku ekwiwalentności (świadczenia wzajemnego). Otrzymanie upominków nie wiąże się z żadnym działaniem pracowników na rzecz pracodawcy. Dla odróżnienia – w przypadku przychodu ze stosunku pracy zachodzi wzajemność, tj. pracownik świadczy pracę na rzecz pracodawcy, a ten za wykonywaną pracę wypłaca mu wynagrodzenie oraz udziela innych świadczeń.

Skoro zatem upominek okolicznościowy jest darowizną, a nie przychodem ze stosunku pracy, należy stosować do niego przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Zgodnie z art. 9 tej ustawy w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek²⁶, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę (obdarowanego), od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości (tj. wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalonej według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego) przekraczającej kwotę w wysokości zależnej od przynależności nabywcy do jednej z trzech grup podatkowych.

W przypadku upominku okolicznościowego przekazywanego przez pracodawcę jako darczyńcę pracownikowi lub współpracownikowi (jako obdarowanemu) ten ostatni przynależy do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., do której zaliczono „innych nabywców”. To oznacza, że otrzymanie upominku nie spowoduje po stronie pracownika powstania zobowiązania podatkowego, a nawet obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze względu na treść art. 9 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. opodatkowanie tym podatkiem nie wystąpi bowiem do chwili, w której suma wartości darowizn z okresu ostatnich 5 lat nie przekroczy w obecnym stanie prawnym kwoty 5308 zł, a od dnia 1 lipca 2023 r. – w związku ze zmianą powołanej ustawy – odpowiednio kwoty 18 060 zł przy nabyciu od jednej osoby lub 54 180 zł przy nabyciu od wielu osób²⁷. Po ewentualnym przekroczeniu wskazanego limitu wartość darowizn jest opodatkowana według skali podatkowej z art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., przewidującej stawki od 12% do 20%.

 

5. Skutki nabywania upominków i paczek okolicznościowych w obrębie kosztów uzyskania przychodu zatrudniającego

Kosztami uzyskania przychodu mogą być co do zasady tzw. koszty pracownicze, o ile wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Gdy więc prezent jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń – jako element wynagrodzenia pracownika stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu.

Jednakże zaznaczyć trzeba, że w katalogu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych²⁸, zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, znajdują się wydatki na działalność socjalną. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2. Analogiczne wyłączenie zawiera art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Niezależnie zatem od tego, jaką formę prawną posiada i któremu z podatków dochodowych podlega działalność pracodawcy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się ponoszonych przezeń wydatków na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS. Dotyczy to w szczególności przekazania paczek świątecznych sfinansowanych ze środków ZFŚS, co z pewnością ma charakter zakładowej działalności socjalnej i jako takie wyklucza możliwość generowania kosztów uzyskania przychodu. Jest to prosta konsekwencja przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (i odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat i odpisów na ZFŚS.

Jednocześnie w zakresie, w jakim świadczenia w postaci upominków na rzecz pracowników zostają zakwalifikowane nie jako przychody z nieodpłatnych świadczeń, lecz jako darowizny, uwzględnić należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny²⁹ przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z powołanego przepisu płynie wniosek, że wskutek darowizny dochodzi do zmniejszenia majątku darczyńcy w wyniku jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może zaś uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

Konieczne jest ponadto uwzględnienie treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi dla analizowanej sytuacji). Pracodawca zatem nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków na prezenty dla pracowników, które nie są wynagrodzeniem za pracę, tylko darowizną.

Takie stanowisko potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2019 r., w której Dyrektor KIS stwierdził m.in., że: „Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza obdarować pracowników kartami podarunkowymi uprawniającymi do dokonania zakupów w określonych punktach handlowych. Karty te nie będą stanowiły dodatkowej formy gratyfikacji za wykonaną pracę. Głównym celem przyznania Kart jest uczczenie jubileuszu Spółki oraz podkreślenie roli i uhonorowanie wkładu pracowników w całokształcie działalności spółki. […] Przekazanie Kart odbędzie się niezależnie od wynagrodzenia wynikającego z wiążącego stosunku pracy i nastąpi w drodze darowizny.

[…]

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie kart podarunkowych dla pracowników nie będą stanowiły kosztów podatkowych”³⁰.

Podobną ocenę zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 kwietnia 2022 r.³¹ Wyrażono w niej jednoznaczną konstatację o następującej treści: „[…] jak wynika z wniosku wydatek na zakup prezentu jest dobrowolnym świadczeniem ze strony Spółki, do którego nie jest zobowiązana na podstawie zapisów umownych ani innych porozumień. Zakupione prezenty nie będą też elementem wynagrodzenia, do zapłaty którego Spółka jest zobowiązana na podstawie zawartej umowy o pracę.

Zatem z uwagi na wyłączenie wynikające z cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.], Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z zakupem prezentów na rzecz pracowników”³².

 

6. Podsumowanie

Ponieważ zasadniczo wszelkie nieodpłatne świadczenia dla pracowników są wynikiem stosunku pracy łączącego strony, świadczenia rzeczowe powinny stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, a nie darowiznę. Tak też na ogół organy podatkowe i sądy administracyjne rozpoznają świadczenia w postaci wręczenia pracownikom paczek świątecznych finansowanych ze środków obrotowych pracodawcy. Dotyczy to zwłaszcza paczek o identycznej wartości przekazywanych wszystkim pracownikom.

Jeśli natomiast świadczenie, jak w przypadku upominków okolicznościowych przekazywanych pojedynczym pracownikom jako forma wdzięczności, gratulacji czy uhonorowania danej osoby ze względu na szczególne okoliczności, następuje z okazji zdarzeń niezwiązanych z pracą (np. narodziny dziecka, ślub), wówczas w świetle licznych stanowisk organów interpretacyjnych powinno być traktowane jako darowizna podlegająca przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. W interpretacjach indywidualnych zazwyczaj jako darowizny kwalifikuje się upominki, które nie stanowią dodatkowego wynagrodzenia dla pracownika za wykonywane obowiązki, nie pozostają w związku ze świadczeniem pracy przez pracownika czy jej rezultatami, nie są przez beneficjentów oczekiwane, ich otrzymanie nie wynika bowiem z zawartych umów o pracę, regulaminu bądź innych aktów wewnętrznych, są wręczane jednostronnie w celu uhonorowania wybranego pracownika (a nie wszystkich), ze względu na szczególne okoliczności dotyczące otrzymującej je osoby.

To zaś oznacza, że zgodnie z wyraźnym wyłączeniem, zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tego rodzaju świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W praktyce najczęściej otrzymanie upominku nie spowoduje po stronie pracownika powstania zobowiązania podatkowego, a nawet obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze względu bowiem na treść art. 9 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. opodatkowanie tym podatkiem nie wystąpi do chwili, w której suma wartości darowizn od pracodawcy na rzecz danego pracownika z okresu ostatnich 5 lat nie przekroczy w obecnym stanie prawnym kwoty 5308 zł, a od dnia 1 lipca 2023 r. – w związku ze zmianą powołanej ustawy – odpowiednio kwoty 18 060 zł przy nabyciu od jednej osoby (lub 54 180 zł przy nabyciu od wielu osób).

Jednocześnie wskutek powyższej kwalifikacji, ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, pracodawca nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków na prezenty dla pracowników, które nie są wynagrodzeniem za pracę, tylko darowizną.

Gdy natomiast prezent jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń, wówczas jako element wynagrodzenia pracownika stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu. Niemniej niezależnie od tego, jaką formę prawną posiada i któremu z podatków dochodowych podlega działalność pracodawcy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się ponoszonych przezeń wydatków na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     0113-KDIPT1-3.4012.670.2022.1.JM.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 923 ze zm., dalej: ustawa z dnia 4 marca 1994 r.

⁶     Na podstawie art. 52l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dodanego na mocy art. 4 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568).

⁷     K 7/13, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?cid=2&dokument=10876&sprawa=11300, dostęp: 27.04.2023.

⁸     II FSK 3531/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3C7E1A0CA7, dostęp: 27.04.2023.

⁹     Wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, dok. cyt.

¹⁰    0114-KDIP3-1.4011.407.2021.2.MG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/440469, dostęp: 27.04.2023.

¹¹    I SA/Wr 115/98, LEX nr 37247.

¹²    Wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, dok. cyt.

¹³    Tamże.

¹⁴    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.

¹⁵    0115-KDIT2-2.4011.266.2019.1.BK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/393687, dostęp: 27.04.2023.

¹⁶    0115-KDIT2.4011.868.2020.1.MD, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/431740, dostęp: 27.04.2023.

¹⁷    IPTPB1/4511-848/15-2/AP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/299554, dostęp: 27.04.2023.

¹⁸    0115-KDIT2-2.4011.273.2019.1.BK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/389829, dostęp: 27.04.2023.

¹⁹    Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 czerwca 2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.279.2021.4.MG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/441820, dostęp: 27.04.2023.

²⁰    Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 października 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.599.2022.1.GG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/513513, dostęp: 27.04.2023.

²¹    0114-KDIP3-1.4011.279.2021.4.MG, dok. cyt.

²²    Tamże.

²³    Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 października 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.599.2022.1.GG, dok. cyt.

²⁴    0112-KDIL2-1.4011.647.2021.1.MKA.

²⁵    0113-KDIPT2-3.4011.598.2018.1.PR.

²⁶    Dz.U. poz. 2084.

²⁷    Zmiany wprowadza ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o zmianie ustaw w celu likwidowania zbędnych barier administracyjnych i prawnych (druk sejmowy nr 2628). Ustawa została podpisana przez Prezydenta w dniu 20 kwietnia 2023 r. Przebieg procesu legislacyjnego: https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2628, dostęp: 27.04.2023.

²⁸    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.

³⁰    0111-KDIB2-1.4010.8.2019.3.JK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/385835, dostęp: 27.04.2023.

³¹    0111-KDIB2-1.4010.629.2021.4.PB, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/486013, dostęp: 27.04.2023.

³²    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu