Akcyza od samochodów osobowych – wyrok TSUE w sprawie C-105/22

W niniejszym artykule autorka omówiła zagadnienie zwrotu akcyzy, gdy samochód po czasowej rejestracji w Polsce zostanie następnie wywieziony do innego kraju, na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 maja 2023 r.¹

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (NSA) zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie a skarżącym w przedmiocie odmowy dokonania przez organ zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego.

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. skarżący zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w dniu 7 marca 2018 r. eksportu samochodu osobowego do Norwegii. Skarżący złożył deklarację w sprawie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego i zapłacił odpowiedni podatek akcyzowy.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. organ podatkowy odmówił zwrotu tego podatku, gdyż uznał, że skarżący nie spełnia przesłanki w zakresie braku rejestracji danego pojazdu na terytorium kraju. Pojazd ten był bowiem przedmiotem rejestracji czasowej z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację wspomnianego pojazdu na tym terytorium w dniu 9 sierpnia 2017 r., zgodnie z przepisami krajowymi o ruchu drogowym. W tym względzie naczelnik uznał, że datą rejestracji pojazdu jest data jego rejestracji czasowej z urzędu, stanowiącej część procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na rzeczonym terytorium. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten oddalił skargę, gdyż uznał, że nie ma podstaw do zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego zapłaconego w następstwie eksportu odnośnego pojazdu, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym², a w szczególności przesłanka dotycząca braku rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną do NSA. Sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 56 [TFUE]³ i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?”⁴.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG⁵:

„1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej «wyrobami akcyzowymi»:

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą [Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51)];

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte [dyrektywą] [Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21)] i [dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 29)];

c) wyroby tytoniowe objęte [dyrektywą] [Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. 1995, L 291, s. 40)], [dyrektywą Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz.U. 1992, L 316, s. 8)] i [dyrektywą Rady 92/80/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (Dz.U. 1992, L 316, s. 10)].

[…]

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi”⁶.

Art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że: „Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji”⁷.

Z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

„1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2)   nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3)   pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2”⁸.

W myśl art. 100 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w przypadku gdy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do samochodu osobowego w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych powyżej, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Art. 107 ust. 1 tej ustawy stanowi, że: „Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego”⁹.

W wyroku w sprawie P.M. TSUE stwierdził, że:

„34 W tym względzie do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi – choćby tylko w niektórych wypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland, C-349/13, EU:C:2015:84, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 W niniejszej sprawie o ile do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie niezbędnych ustaleń, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wywozu samochodu osobowego osoba, która nabyła prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, ma prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy rzeczony samochód nie został zarejestrowany w Polsce. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, warunek ten ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich pojazdów, niezależnie od ich pochodzenia.

36 W drugiej kolejności, w odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, należy podkreślić, że w braku harmonizacji na poziomie Unii Trybunał orzekł, iż niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., X, C-302/12, EU:C:2013:756, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

37 Trybunał orzekł także, że w świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy – wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu – podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Podatek od pojazdów), C-676/21, EU:C:2023:63, pkt 36, 37].

38 Wniosek ten nasuwa się również w kontekście wywozu samochodu osobowego poza Unię, takiego jak wywóz rozpatrywany w postępowaniu głównym. Tym samym niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego.

39 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, w ramach postanowień traktatu FUE dotyczących swobody świadczenia usług, że taki podatek rejestracyjny jest sprzeczny z tą zasadą, jeśli osiągnięcie celu, któremu ona służy, byłoby możliwe poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu, w jakim pojazd ten był zarejestrowany w państwie, w którym był on użytkowany, co pozwoliłoby na uniknięcie w zakresie amortyzacji podatku dyskryminacji krzywdzącej przedsiębiorstwa prowadzące działalność w zakresie leasingu samochodów, których siedziba znajduje się w innych państwach członkowskich (wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, pkt 69).

40 Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał wskazał w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2006 r., van de Coevering (C-242/05, EU:C:2006:430, pkt 29), na które powołuje się sąd odsyłający, że przepisy krajowe zobowiązujące do zapłaty podatku, którego wysokość jest nieproporcjonalna do okresu użytkowania tego pojazdu w danym państwie członkowskim, nawet jeżeli realizują one odpowiedni cel zgodny z tym traktatem, są sprzeczne z postanowieniami rzeczonego traktatu dotyczącymi swobody świadczenia usług, jeżeli są one stosowane do pojazdów, które zostały wynajęte i zarejestrowane w innym państwie członkowskim, a które nie są w zasadzie przeznaczone do stałego używania w tym pierwszym państwie członkowskim ani też nie są głównie w ten sposób używane, chyba że celu tego nie można by osiągnąć poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu używania owego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim.

41 Należy podkreślić, że orzecznictwo to dotyczy stosowania swobody świadczenia usług w ramach umów najmu lub leasingu. Nie można go zastosować do sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego, która dotyczy nie transgranicznego świadczenia usług, lecz wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z jego rejestracją w Polsce, a następnie późniejszej sprzedaży i wywozu tego samochodu do Norwegii.

42 W tym względzie zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju.

43 Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 9 sierpnia 2017 r., czyli około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu do Norwegii w dniu 7 marca 2018 r. Ta data rejestracji odpowiada dacie czasowej rejestracji z urzędu tego pojazdu, stanowiącej część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju. W tym względzie, z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać sąd odsyłający, wydaje się zatem, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę.

44 Należy dodać, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku.

45 W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.

46 W czwartej kolejności należy wyjaśnić na wszelki wypadek, że okoliczność, iż w niniejszym przypadku skarżący w postępowaniu głównym dokonał wywozu odnośnego pojazdu do Norwegii, nie może mieć wpływu na odpowiedź, jakiej należy udzielić na zadane pytanie.

47 Artykuł 110 TFUE odpowiada bowiem art. 14 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3), a zgodnie z uregulowaniem krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym prawo do zwrotu danego podatku jest uzależnione od spełnienia tych samych warunków w odniesieniu do pojazdów sprzedawanych na terytorium Unii i w odniesieniu do pojazdów wywożonych poza Unię.

48 W świetle wszystkich powyższych okoliczności na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim”¹⁰.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, polski podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania samochodu, lecz jest podatkiem związanym z jego konsumpcją, czyli rejestracją danego samochodu osobowego na terytorium kraju.

 

Przypisy

¹     Wyrok w sprawie C-105/22 P.M. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2023:414, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62022CJ0105, dostęp: 23.05.2023, dalej: wyrok w sprawie P.M.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.

³     Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana), Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47 (przyp. red.).

⁴     Wyrok w sprawie P.M., dok. cyt., pkt 20.

⁵     Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12, ze zm., dalej: dyrektywa 2008/118/WE.

⁶     Wyrok w sprawie P.M., dok. cyt., pkt 4.

⁷     Tamże, pkt 5.

⁸     Tamże, pkt 6.

⁹     Tamże, pkt 8.

¹⁰    Tamże, pkt 34-48.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu